Совместный приказ от 02.12.1999 Министерства финансов N 643 и Министерства государственных доходов N 1478 "Об утверждении Инструкции о порядке применения Конвенций (Соглашений) об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал (имущество), заключенных Республикой Казахстан с иностранными государствами".
7. Прибыль от предпринимательской деятельности
7. Прибыль от предпринимательской деятельности
25. Прибыль резидента договаривающегося государства, осуществляющего деятельность в другом договаривающемся государстве через постоянное учреждение, облагается налогом в другом договаривающемся государстве, в котором расположено постоянное учреждение. При этом прибыль облагается налогом только в той части, которая относится: к постоянному учреждению, а также, согласно положениям соответствующих Налоговых Конвенций, к продажам в этом другом договаривающемся государстве товаров или изделий, схожих с товарами или изделиями, реализуемыми через постоянное учреждение, к предпринимательской деятельности, осуществляемой в этом другом договаривающемся государстве, которая по своему характеру совпадает или схожа с предпринимательской деятельностью, осуществляемой через постоянное учреждение.
Пример.
Турецкая компания специализируется на ведении гостиничного хозяйства, оказании услуг в сфере общественного питания и прочих услуг населению через постоянное учреждение, расположенное в Казахстане. Доходы, получаемые турецкой компанией за услуги, предоставляемые постоянным учреждением на территории Казахстана, подлежат налогообложению в Республике Казахстан.
При этом под "схожими товарами (работами, услугами)" следует понимать идентичные или однородные товары (работы, услуги).
Идентичными признаются товары (работы, услуги), имеющие одинаковые характерные для них признаки. При определении идентичности товаров (работ, услуг) учитываются их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель.
Однородными признаются товары (работы, услуги), которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров (работ, услуг) учитываются их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.
26. Иностранные юридические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность через постоянное учреждение, обязаны вести достоверный и полный бухгалтерский учет и финансовую отчетность в соответствии с Законом Республики Казахстан 28 февраля 2007 года "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
В случае нарушения законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете, в частности неведения или нарушения ведения бухгалтерского учета, уничтожения или утраты учетных документов и прочих нарушений, виновные лица привлекаются к ответственности в соответствии с законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете.
Для налоговых целей иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность через постоянное учреждение в Республике Казахстан, обязаны вести налоговый учет и заполнять налоговые декларации по корпоративному подоходному налогу.
В случае несвоевременного представления налоговых деклараций, занижения сумм налогов в декларациях, недостоверного отражения в учете проводимых хозяйственных операций иностранными юридическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение, на виновных лиц налагаются предусмотренные налоговым законодательством Республики Казахстан штрафные санкции.
27. Иностранные юридические и физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность в Республике Казахстан, а также резиденты Республики Казахстан в работе должны использовать государственный и при необходимости другие языки, то есть делопроизводство должно вестись на указанных языках согласно статье 8 Закона Республики Казахстан от 11.07.1997 г. "О языках в Республике Казахстан".
Все сделки физических и юридических лиц в Республике Казахстан, совершаемые в письменной форме, должны быть зафиксированы на государственном и русском языках, с приложением в необходимых случаях нотариально заверенного перевода на другие языки. Сделки с иностранными физическими и юридическими лицами, совершаемые в письменной форме, должны быть зафиксированы на государственном и приемлемом для сторон языках.
Согласно статье 24 упомянутого закона о языках первые руководители организаций любой формы собственности, а также юридические и физические лица, виновные в нарушении законодательства Республики Казахстан о языках, несут ответственность в соответствии с законодательством Республики Казахстан.
28. Если резидент договаривающегося государства осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через постоянное учреждение, то в другом договаривающемся государстве к этому постоянному учреждению относится прибыль, которую оно могло бы получить, если бы оно было обособленным и отдельным предприятием, занятым такой же или аналогичной деятельностью, при таких же или аналогичных условиях и действовало независимо от предприятия, постоянным учреждением которого оно является.
При этом существуют два правила:
1) прибыль постоянного учреждения должна рассчитываться так, как если бы постоянное учреждение было отдельным юридическим лицом, не зависимым от предприятия, постоянным учреждением которого оно является (метод отдельного учета).
Налоговым органам при проверке необходимо рассматривать информацию, указанную в бухгалтерских и налоговых отчетностях постоянного учреждения и иностранного юридического лица. В случае, если иностранное юридическое лицо получает реальные доходы на основе деятельности постоянного учреждения, расположенного в договаривающемся государстве, налогооблагаемые доходы постоянного учреждения следует откорректировать путем начисления доходов и расходов как отдельному юридическому лицу;
2) Прибыль постоянного учреждения должна рассчитываться так, как если бы постоянное учреждение действовало самостоятельно, независимо от иностранного юридического лица (принцип "на расстоянии вытянутой руки").
В случае, когда товары поставлены иностранным юридическим лицом постоянному учреждению по ценам, не соответствующим упомянутому принципу, и прибыль, таким образом, скорректирована постоянным учреждением в пользу иностранного юридического лица или наоборот, установленные между связанными сторонами цены могут быть откорректированы в соответствии с положениями внутреннего законодательства договаривающегося государства, на территории которого расположено постоянное учреждение.
Однако необходимо учитывать, что иностранное юридическое лицо может, учитывая коммерческие причины, поставлять товары постоянному учреждению по ценам ниже рыночных, что может быть совершенно естественным коммерческим методом создания конкурентной позиции иностранного юридического лица и не должно рассматриваться как попытка перевода прибыли из одного договаривающегося государства в другое.
При определении рыночных цен также необходимо учитывать, что рыночные цены на товары меняются в зависимости от количества товаров и периода их поставки.
Принцип рыночных цен также распространяется на начисление прибыли, получаемой постоянным учреждением от операций с другими постоянными учреждениями предприятия, с ассоциированными предприятиями и их постоянными учреждениями.
В случае если имущество, составляющее часть коммерческого актива постоянного учреждения, расположенного в одном договаривающемся государстве, переводится в главный офис или другое постоянное учреждение резидента другого договаривающегося государства, то данный перевод рассматривается как реализация имущества и подлежит налогообложению в первом договаривающемся государстве согласно пункту 2 статьи 7 соответствующей Налоговой Конвенции.
Однако перевод безнадежных долгов, возникающий в рамках международных банковских операций, не должен рассматриваться как осуществление операций между независимыми предприятиями, поскольку данный перевод осуществляется не из должных коммерческих или налоговых причин с целью максимизации налоговых льгот, получаемых банком, и, таким образом, не влияет на сумму прибыли его постоянного учреждения.
Возможно, существуют коммерческие рынки по переводу таких ссуд из одного банка в другой и обстоятельства внутреннего перевода могут рассматриваться как осуществление операций между независимыми банками. Например, если банк закрывает иностранное отделение и должен перевести долги либо обратно в свой главный офис, либо в другое отделение; или при открытии в другом договаривающемся государстве нового отделения и последующем переводе ссуд, предоставленных резидентам договаривающегося государства главным офисом или другими отделениями, то такие переводы, осуществляемые в коммерческих целях, должны считаться как соответствующие условиям открытого рынка долговых обязательств на дату перевода.
29. При определении прибыли постоянного учреждения допускается вычет документально подтвержденных расходов, действительно понесенных для целей предпринимательской деятельности постоянного учреждения, включая управленческие и общеадминистративные расходы, независимо от того, где эти расходы понесены.
Общеадминистративные или управленческие расходы постоянного учреждения определяются следующим образом:
1) рассчитывается коэффициент оборота или валовой прибыли постоянного учреждения как соотношение сумм оборота или валовой прибыли постоянного учреждения к обороту или валовой прибыли предприятия в целом;
2) сумма общеадминистративных и управленческих расходов постоянного учреждения определяется как произведение суммы общеадминистративных и управленческих расходов предприятия в целом и коэффициента оборота или валовой прибыли постоянного учреждения.
То есть учитывается пропорциональная доля указанных расходов, понесенных главным офисом на нужды постоянного учреждения. При этом начисленные расходы постоянного учреждения должны точно соответствовать фактической сумме и подтверждаться бухгалтерскими документами и финансовыми (бухгалтерскими) отчетностями постоянного учреждения и предприятия в целом (отчетность, предоставляемая юридическим лицом своим акционерам).
В случае прав на нематериальное имущество (роялти) правила, касающиеся отношений между предприятиями одной и той же группы, не могут применяться к отношениям между отделениями (постоянными учреждениями) одного и того же предприятия. Чрезвычайно трудно будет приписать "право владения" на нематериальное имущество только одному отделению (постоянному учреждению) предприятия и указать, что это отделение (постоянное учреждение) предприятия должно получать роялти от других отделений (постоянных учреждений), как если бы это было независимое предприятие. Поскольку существует только одно юридическое лицо, то невозможно наделить правом собственности какое-либо одно отделение (постоянное учреждение) предприятия. Поэтому расходы на разработку нематериального имущества следует рассматривать как приписываемые всем отделениям (постоянным учреждениям) предприятия, пользующимися данной разработкой. Кроме того, необходимо правильно распределить фактические расходы по созданию нематериального имущества между различными отделениями (постоянными учреждениями) предприятия без учета прибыли или роялти.
Если постоянное учреждение оказывает специальные услуги предприятию, которому оно принадлежит, и если эти услуги дают реальную выгоду предприятию и расходы на постоянное учреждение представляют значительную часть расходов предприятия, то договаривающееся государство, в котором расположено данное постоянное учреждение, может облагать налогом стоимость услуг и прибыль, включенную в их стоимость.
30. Постоянное учреждение иностранного юридического лица не имеет права на вычет из налогооблагаемой прибыли следующих сумм, выплаченных своему головному предприятию или любому другому предприятию указанного лица:
1) роялти, гонорары, сборы и другие платежи за предоставленную ссуду или использование патентов или других прав;
2) комиссионные за услуги, оказанные головным предприятием, в том числе за управление (эффективный менеджмент);
3) проценты по ссудам, полученным от головного предприятия или других предприятий данного иностранного юридического лица.
Пример.
Расположенное в Казахстане постоянное учреждение иностранной компании выплачивает головному офису, находящемуся в Лондоне, комиссионные за управление. Кроме того, постоянное учреждение выплачивает проценты за полученную ссуду другому офису этой компании, находящемуся в Москве. Указанные платежи не подлежат отнесению на вычет при определении облагаемого дохода постоянного учреждения в Казахстане.
Также не относятся на вычеты постоянному учреждению суммы расходов, понесенных постоянным учреждением от имени головного предприятия.
Пример.
Расположенное в Казахстане постоянное учреждение рекламирует от имени своего головного предприятия продукцию, которую это предприятие производит. Но постоянное учреждение не оперирует с рекламируемой продукцией. Расходы, понесенные постоянным учреждением от имени головного предприятия, не относятся на вычеты при определении налогооблагаемой прибыли постоянного учреждения. В случае отражения в учете указанных расходов постоянным учреждением, при подсчете окончательной суммы прибыли постоянного учреждения в налоговых целях, прибыль постоянного учреждения должна быть увеличена на сумму указанных расходов.
Никакая прибыль не относится к постоянному учреждению на основании лишь закупки постоянным учреждением товаров или изделий для предприятия. Например, постоянное учреждение, занимающееся коммерческой деятельностью, производит закупки товаров для предприятия. Любые расходы, связанные с закупочной деятельностью, также будут исключены при подсчете налогооблагаемой прибыли постоянного учреждения.
Пример.
Постоянное учреждение иностранного резидента приобретает для головного офиса сырье. Передача этого сырья головному предприятию не является реализацией и не включается в облагаемый доход постоянного учреждения.
Таким образом, внутренние расчеты между иностранным юридическим лицом и его постоянным учреждением не учитываются при формировании прибыли (дохода) этого постоянного учреждения.
31. Согласно положениям некоторых Налоговых Конвенций, если в договаривающемся государстве определение прибыли постоянного учреждения на основе пропорционального распределения общей суммы прибыли предприятия по его различным подразделениям, является обычной практикой, ничто в пункте 2 соответствующей Налоговой Конвенции не запрещает договаривающемуся государству определять налогооблагаемую прибыль посредством такого распределения, как это обычно принято. Выбранный метод распределения должен давать результаты, соответствующие принципам, содержащимся в статье 7 Налоговых Конвенций.
То есть в некоторых случаях прибыль, начисляемая постоянному учреждению, определяется не на основе счетов или рыночной оценки поступающих активов, а простым распределением совокупной прибыли предприятия по различным формулам.
Метод распределения совокупной прибыли предприятия заключается в том, что пропорциональная часть прибыли предприятия относится к одному из его отделений (постоянных учреждений), полагая, что все отделения (постоянные учреждения) предприятия внесли свой вклад в прибыльность целого предприятия. В таких случаях применяются критерии, основанные на поступлениях предприятия, его расходах или структуре его капитала. Первый критерий охватывает методы начисления, основанные на обороте или комиссионных; второй основан на заработной плате работников и служащих; третий - на доле совокупных оборотных средств предприятия, приписываемой каждому отделению (постоянному учреждению).
Применение каждого критерия зависит от обстоятельств, в которых он используется. На предприятиях, оказывающих услуги или производящих ликвидные товары, чистая прибыль будет распределяться на основании оборота. Для страховых компаний необходимо распределить совокупную прибыль в соответствии с взносами, поступающими от владельцев полисов в каждом договаривающемся государстве. В случае предприятия, производящего продукцию с высокой стоимостью сырьевого материала или труда, прибыль будет более тесно связана с расходами. В случае банковских или финансовых предприятий доля совокупных оборотных средств будет наиболее уместным критерием.
Главная цель любого критерия, касающегося распределения совокупной прибыли, заключается в приближении размера налогооблагаемой прибыли к фактической сумме. Однако прибыль, начисленная постоянному учреждению на основе распределения, должна определяться также в соответствии со счетами постоянного учреждения, если они отражают реальные факты. Поскольку метод начисления прибыли, основанный на распределении совокупной прибыли, менее эффективен, чем метод, касающийся только деятельности постоянного учреждения, то первый метод должен быть использован только в исключительных случаях, если он стал частью сложившейся практики и принят в договаривающемся государстве как налоговыми органами, так и налогоплательщиками или в качестве подтверждения достоверности начисленной прибыли постоянного учреждения.
32. Прибыль постоянного учреждения ежегодно определяется одинаковым способом, если только не имеется достаточных и веских причин для изменения такого порядка.
33. В случае когда прибыль включает виды доходов, о которых говорится в других статьях Налоговых Конвенций, то положения этих статей не затрагиваются положениями статьи 7 Налоговых Конвенций. Это вытекает из того, что данная статья Налоговых Конвенций в основном применяется к промышленным или коммерческим доходам, которые не принадлежат к категориям дохода, охватываемым особыми статьями, и в дополнение к дивидендам, процентам и роялти, которые согласно пунктам 4 статей 10 и 11, пункту 3 статьи 12 и пункту 2 статьи 21 соответствующих Налоговых Конвенций попадают в рамки настоящей статьи. Таким образом, статьи дохода, охваченные особыми статьями, могут, с учетом положений Налоговых Конвенций, облагаться налогом либо раздельно, либо как промышленная или коммерческая прибыль в соответствии с налоговым законодательством договаривающегося государства, в котором расположено данное постоянное учреждение.
