6001-22-00-3г/1898

копия

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

6 июня 2022 года

город Нур-Султан

Судья судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда Республики Казахстан Альмагамбетова Г.Ж.,

предварительно рассмотрев с истребованием гражданского дела ходатайство товарищества с ограниченной ответственностью «ККОИ[...]» о пересмотре решения специализированного межрайонного экономического суда Мангистауской области от 9 июля 2021 года, постановления судебной коллегии по гражданским делам Мангистауского областного суда от 21 октября 2021 года

по гражданскому делу по заявлению товарищества с ограниченной ответственностью «ККОИ[...]» (далее – Товарищество) к республиканскому государственному учреждению «Департамент государственных доходов по Мангистауской области Комитета государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан» (далее – Департамент) о признании незаконным и отмене уведомления,

УСТАНОВИЛ:

Товарищество обратилось в суд с вышеуказанным заявлением, мотивируя нарушением требований законодательства.

Решением специализированного межрайонного экономического суда Мангистауской области от 9 июля 2021 года, оставленным без изменения постановлением судебной коллегии по гражданским делам Мангистауского областного суда от 21 октября 2021 года, в удовлетворении заявления отказано.

В ходатайстве Товарищество, ссылаясь на нарушения норм материального права, неправильное определение круга обстоятельств, имеющих значение для дела, просит отменить оспариваемые судебные акты и вынести новое решение об удовлетворении заявленных требований.

В соответствии с частью 5 статьи 438 Гражданского процессуального кодекса Республики Казахстан (далее – ГПК) основаниями к пересмотру в кассационном порядке вступивших в законную силу судебных актов являются существенные нарушения норм материального и процессуального права, которые привели к вынесению незаконного судебного акта.

Такие нарушения, по мнению заявителя, по делу допущены.

Из материалов дела следует, что Департаментом в адрес Товарищества выставлены уведомления об устранении нарушений, выявленных по результатам камерального контроля.

По результатам рассмотрения письменных пояснений Товарищества, республиканским государственным учреждением «Управление государственных доходов по городу Актау Департамента государственных доходов по Мангистауской области» (далее – Управление) вынесены решения о признании уведомлений от 30 декабря 2019 года неисполненными: за 3 и 4 кварталы 2014 года, за 3 и 4 кварталы 2015 года, за 3 и 4 кварталы 2016 года, за 3 и 4 кварталы 2017 года.

Департаментом на основании предписания от 22 января 2020 года № 8 проведена тематическая налоговая проверка Товарищества по вопросам неисполнения налогоплательщиком уведомлений налоговых органов об устранении нарушений, выявленных по результатам камерального контроля, КПН с юридических лиц, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора за период с 1 января 2014 года по 31 декабря 2019 года, по результатам которой вынесено уведомление о начислении КПН в сумме 1 035 649 084 тенге, пени в сумме 367 283 680 тенге.

Проверкой установлено, что итальянская компания «ROSETTI MARINO S.P.A.» (далее – нерезидент) за период 2014 – 2019 годы оказывал Товариществу ряд услуг.

Товарищество при выплате нерезиденту или при отнесении на вычеты начисленного, но не выплаченного дохода нерезидента на вычеты, применило нормы Конвенции, заключенной между Правительством Республики Казахстан и Правительством Республики Италия об устранении двойного налогообложения (город Рим, 22 сентября 1994 года) (далее – Конвенция), положения статьи 212 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) от 10 декабря 2008 года (далее – Налоговый кодекс) и статьи 666 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) от 25 декабря 2017 года (далее – Налоговый кодекс 2017 года) в отношении полного освобождения от налогообложения.

Согласно интегрированной налоговой информационной системе Республики Казахстан нерезидент зарегистрировал свой филиал в Республике Казахстан, который состоит на учете в Управлении с 14 мая 2018 года (ОКЭД филиала: 71121 «Деятельность в области инженерных изысканий и предоставление технических консультаций в этой области, за исключением объектов атомной промышленности и атомной энергетики»).

Как следует из содержания акта налоговой проверки, согласно положению деятельность филиала идентична с деятельностью нерезидента, соответственно, по мнению налогового органа, Товарищество должно произвести исчисление, удержание и перечисление КПН у источника выплаты по ставке 20% при наличии зарегистрированного филиала.

При этом юридическое лицо – нерезидент, осуществляющее деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение, исчисляет КПН в ретроспективном порядке.

Налоговым органом указано на необоснованность применения международного договора в отношении полного освобождения от налогообложения доходов нерезидента, полученных из источников в Республике Казахстан. В акте проверки отражено, что Товариществом заключены договоры, по которым зарубежные финансовые организации предоставляют гарантии на имеющиеся контракты с заказчиками Товарищества. Так как на основании контрактов Товарищество получило займы у резидента Италии «ROSETTI MARINO S.P.A.», то гарантом выступили финансовые организации – резиденты Италии. Поскольку отсутствуют отдельно заключенные договора с финансовыми организациями, следовательно, необходимо применять ставку 15% по внутреннему законодательству. Не согласившись с результатами проверки, Товарищество обжаловало акт проверки и Уведомление в уполномоченный орган государственных доходов – Министерство финансов Республики Казахстан (далее – МФ РК). Решением МФ РК № 004-ДА/ЗТ-М-2666 от 10 апреля 2021 года (далее – Решение МФ РК), обжалуемое Уведомление оставлено без изменения, а жалоба Товарищества – без удовлетворения.

Суды первой и апелляционной инстанций, отказывая в удовлетворении заявления, пришли к выводу о законности вынесенного уведомления, указывая, что порядок проведения камерального контроля Департаментом не нарушен, уведомление вынесено в рамках представленных Департаменту компетенций.

Не соглашаясь с выводами местных судов, автор ходатайства приводит следующие доводы:

1. 14 мая 2018 года нерезидентом на территории Республики Казахстан зарегистрировано подразделение в форме филиала, учетная регистрация которого произведена для осуществления его вспомогательной деятельности, вне зависимости от положений Налогового кодекса и Конвенции в части образования постоянного учреждения на территории Республики Казахстан. Факт регистрации структурного подразделения (филиал) в Республике Казахстан нерезидентом не влечет автоматическое признание его постоянного учреждения на территории Республики Казахстан. Поскольку согласно подпункту 2) пункта 1 статьи 217 Налогового кодекса при применении положений международного договора нерезидент имеет право на возврат КПН в случае уплаты нерезидентом подоходного налога с доходов от осуществления деятельности в Республике Казахстан через структурное подразделение, не приводящей к образованию постоянного учреждения в соответствии с международным договором. Таким образом, регистрация филиала может не приводить к образованию постоянного учреждения, если не соблюдаются критерии образования постоянного учреждения по Конвенции. Анализ соблюдения таких критериев налоговым органом не осуществлен.

2. В соответствии с пунктом 2 статьи 5 Конвенции услуги нерезидента, причем любые виды услуг, приводят к образованию постоянного учреждения лишь в том случае, если деятельность превышает в пределах страны 12 месяцев.

Согласно статье 7 Конвенции если деятельность нерезидента приводит к образованию постоянного учреждения в Республике Казахстан, то право на налогообложение принадлежит Республике Казахстан. Если такая деятельность не приводит к постоянному учреждению, то Республика Казахстан освобождает от налогообложения.

Товарищество за период с 2014-2017 годы проводило расчет на предмет пребывания сотрудников на территории Республики Казахстан, превышения 12-месячного периода не было установлено. Превышение определялось путем суммирования количества дней пребывания в рамках одного проекта или связанных проектов. Отсутствие превышения 12-месячного периода также было подтверждено налоговым органом. Доначисление произведено только на основании регистрации филиала.

3. Товарищество не согласно с интерпретацией и толкованием налоговым органом и судами первой и апелляционной инстанций как самих Комментариев, так и норм налогового и международного законодательства, подлежащих прямому применению в возникших правоотношениях.

При толковании международных договоров, к которым относится Конвенция, необходимо обратить внимание на положения о толковании таких договоров в соответствии с В[...] о праве международных договоров (Вена, 23 мая 1969 года) (далее – В[...] конвенция).

Согласно статье 31 В[...] конвенции договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора.

Статьей 32 В[...] конвенции предусмотрено, что возможно обращение к дополнительным средствам толкования, в том числе к подготовленным материалам и к обстоятельствам заключения договора, чтобы подтвердить значение, вытекающее из применения статьи 31, или определить значение, когда толкование в соответствии со статьей 31: a) оставляет значение двусмысленным или неясным; b) приводит к результатам, которые являются явно абсурдными или неразумными.

Таким образом, в случае, если нормы Конвенции имеют двусмысленное, неясное значение, являются абсурдными и неразумными, имеется возможность обращения к дополнительным средства толкования, которыми, к примеру, могут быть Комментарии ОЭСР к М[...] Налоговой Конвенции.

Однако у Товарищества таких обстоятельств при толковании норм Конвенции нет, так как в ней четко предусмотрены критерии образования постоянного учреждения (статья 5) и двусмысленного или неясного и т.д. значения из этих положений не вытекает.

Комментарии ОЭСР являются комментариями к положениям М[...] ОЭСР и могут носить лишь рекомендательный характер в отношении заключенных между РК и иностранными государствами двусторонних международных договоров об избежание двойного налогообложения. Н[...] ОЭСР не являются императивными нормами, обязательными к применению.

Несмотря на это, даже в случае применения налоговым органом норм из Комментариев ОЭСР, налоговым органом не были учтены Комментарии ОЭСР к пункту 1 статьи 5 «Определение постоянного учреждения», которые рекомендуют при определении постоянного учреждения установить, что место осуществления предпринимательской деятельности должно быть «постоянным», а именно, должно быть установлено в определенном месте с определенной степенью постоянства. В акте проверки не было указано, какой критерий определения постоянства был использован им в ходе проверки.

В этой связи, приведенные в акте проверки налоговым органом и судами, в качестве доказательной базы выдержки из Комментариев ОЭСР не могут являться основанием для определения постоянного учреждения и обоснованием для доначисления КПН за нерезидента у налогового агента при отсутствии документального подкрепления к этому, включая положение о ретроспективности.

4. По услугам по предоставлению иностранного персонала.

Позиция налогового органа основана на регистрации филиала нерезидентом, в связи с чем, освобождение по всем услугам, включая предоставление персонала не должно применяться. Поскольку филиал образовал постоянное учреждение в Республике Казахстан, и налогообложение подлежит ретроспективному пересмотру с начислением налогов.

Согласно пункту 7 статьи 191 Налогового кодекса вне зависимости от наличия (отсутствия) постоянного учреждения в Республике Казахстан, услуги по предоставлению иностранного персонала признаются оказанными за пределами Республики Казахстан при соблюдении трех условий:

1. если такой персонал действует от имени и в интересах юридического лица, которому он предоставлен;

2. нерезидент, оказывающий услугу по предоставлению иностранного персонала, не несет ответственности за результаты работы предоставленного персонала;

3. доход нерезидента от оказания услуги по предоставлению иностранного персонала за налоговый период не превышает 10% от общей суммы затрат нерезидента по предоставлению такого персонала за указанный период.

В статье 192 Налогового кодекса в перечне доходов нерезидента из источников в Республике Казахстан также отсутствует вид дохода в виде предоставления (аренды) персонала.

Следовательно, если соблюдены все три условия, то в целях исчисления КПН считается, что услуга по предоставлению персонала нерезидентом оказана за пределами Республики Казахстан. В таком случае это не доход из казахстанского источника, и, следовательно, вне зависимости от наличия или отсутствия постоянного учреждения в Республике Казахстан не подлежит обложению КПН.

Соблюдение совокупности всех трех условий со стороны Товарищества подтверждается рамочными соглашениями, трудовыми договорами и расчетами и не оспаривается налоговыми органами.

Судами не учтена суть вводимого законодателем освобождения от уплаты КПН. Принимая во внимание, что персонал нерезидента работает в Республике Казахстан в интересах Товарищества, то взамен 20% КПН предусмотрена уплата индивидуального подоходного налога в размере 10% и социального налога в размере 9,5% (ранее 11%), таким образом, компенсируется освобождаемый налог.

Доход нерезидента от предоставления персонала состоит из заработной платы этих специалистов. Облагая КПН такую услугу юридического лица – нерезидента, налоговый орган допускает двойное налогообложение одного и того же объекта. Следовательно, если производится доначисление КПН (20%), то в целях исключения двойного налогообложения необходимо произвести возврат ИПН и социального налога, поскольку и в первом и во втором случаях облагается один и тот же объект.

Истечение срока исковой давности.

Срок исковой давности на дату завершения проверки (19 августа 2020 года) по доначислению КПН за нерезидента за 3 – 4 кварталы 2014 года истек и нет оснований для его продления. Считает, что требования статьи 48 Налогового кодекса в части приостановления и продления сроков исковой давности не применимы, Товариществом соответствующие дополнительные налоговые отчетности (декларации) за 2014 год в периоде истечения сроков исковой давности не подавались. Соответственно, на момент завершения проверки 19 августа 2020 года Департаментом пропущен срок исковой давности по возможности доначисления КПН за нерезидента за 3 – 4 кварталы. В связи с чем, доначисление за это период полагают необоснованным.

Незаконный выход тематической проверки за пределы периода.

Проверка была назначена по вопросам неисполнения уведомлений по результатам камерального контроля, решения о неисполнении налоговым органом были выставлены только за 2014 – 2017 годы. Между тем, за 2018 – 2019 годы решения о неисполнении уведомлений не выставлялись, поэтому включение в проверяемый период 2018 – 2019 годов незаконно, и как следствие, доначисление за это период подлежит отмене.

Вознаграждения (банковская гарантия).

У Товарищества имеются договора, по которым зарубежные финансовые организации предоставляют гарантии на имеющиеся контракты с заказчиками Товарищества, поскольку под эти контракты Товарищество получил заем у резидента Италии Rosetti Marino SPA, то гарантом и были финансовые организации – резиденты Италии. Согласно подпункту 13) пункта 12 статьи 12 Налогового кодекса вознаграждения – этот все выплаты, связанные с кредитом, займом, микрокредитом. По статье 11 Конвенции проценты – это платежи по долговым требованиям. Следовательно, Товарищество рассматривает все выплаты в виде вознаграждения нерезиденту и удерживает КПН в размере 10% по Конвенции. Налоговый орган считает, что нет отдельно заключенных договоров с финансовыми организациями и, следовательно, необходимо применять ставку 15% по казахстанскому законодательству. Однако расчет ставки в акте проверки показывает, что налоговый орган по одним договорам применяет ставку 20%, по другим 15 %, тем самым входит в противоречие.

Если налоговый орган в одних случаях данные действия относит к услуге, тогда такие доходы в случае отсутствия постоянного учреждения у этих финансовых учреждений в Республике Казахстан должны полностью освобождаться от налогообложения согласно статье 7 Конвенции.

В связи с изложенным Товарищество полагает, что оспариваемые судебные акты являются незаконными, поскольку судами не полностью исследованы представленные материалы и не изучены обстоятельства, имеющие значение для дела, нарушено требование о необходимости обеспечения единообразия судебной практики, что в совокупности привело к неправильному разрешению спора.

Приведенные и иные доводы, указанные в ходатайстве, свидетельствуют о наличии оснований для пересмотра судебных актов, подлежащих проверке в судебном заседании кассационной инстанции.

Руководствуясь подпунктом 1) части 1 статьи 444 ГПК, судья

ПОСТАНОВИЛ:

Передать ходатайство товарищества с ограниченной ответственностью «ККОИ[...]» о пересмотре решения специализированного межрайонного экономического суда Мангистауской области от 9 июля 2021 года, постановления судебной коллегии по гражданским делам Мангистауского областного суда от 21 октября 2021 года с делом для рассмотрения в судебном заседании судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда Республики Казахстан.

Копию постановления направить лицу, подавшему ходатайство.

Судья

Альмагамбетова Г.Ж.

Копия верна.

Альмагамбетова Г.Ж.

Судья