ПОСТАНОВЛЕНИЕ

10 декабря 2025 года № 6003-25-00-4к/2259 город Астана

Кассационный суд по административным делам Республики Казахстан в составе:

председательствующего – судьи Каирбаевой Л.Е., судей– Кабдрахмановой Н.М., Мухамедова А.Ю.,

с участием: прокурора Генеральной прокуратуры Республики Казахстан Саттыбаева Б.И.,

представителя истца Байгенжиева О.С.,

представителей ответчика Хилько В.С., Бейсекеевой Б.Е.

представителей заинтересованного лица: республиканского государственного учреждения «Комитет государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан» Негметжановой Г.С., Бакманова Е.С.,

рассмотрев в открытом судебном заседании административное дело по иску товарищества с ограниченной ответственностью «BHK Agro AG» (БХК Агро АГ) (далее - Товарищество) к республиканскому государственному учреждению «Департамент государственных доходов по Акмолинской области Комитета государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан» (далее - Департамент) о признании незаконным и отмене уведомления о результатах проверки от 1 октября 2024 года № 154, поступившее по кассационной жалобе истца на решение специализированного межрайонного административного суда Акмолинской области от 4 февраля 2025 года и постановление судебной коллегии по административным делам Акмолинского областного суда от 5 июня 2025 года,

УСТАНОВИЛ:

Товарищество обратилось в суд с вышеуказанным иском.

Решением специализированного межрайонного административного суда Акмолинской области от 4 февраля 2025 года административный иск Товарищества удовлетворен частично. Постановлено признать незаконным и отменить уведомление в части неподтверждения возврата налога на добавленную стоимость в сумме 1 089 779 тенге. Возложить на Департамент обязанность повторно провести и закончить возбужденную по инициативе ТОО «BHK Agro AG» административную процедуру в отмененной части уведомления. В части требовании истца о признании незаконным и отмене уведомления в сумме 507 190 425 тенге отказано.

Разрешен вопрос о судебных расходах.

Постановлением судебной коллегии по административным делам Акмолинского областного суда от 5 июня 2025 года решение суда оставлено в силе.

Внесены в резолютивную часть решения редакционные изменения следующего содержания: «Признать незаконным и отменить уведомление в части неподтверждения возврата налога на добавленную стоимость в сумме 33 596 811 тенге. В части требовании истца о признании незаконным и отмене уведомления в сумме 474 683 392 тенге отказать».

Увеличен размер государственной пошлины, подлежащей возврату из бюджета, до 335 968 (триста тридцать пять тысяч девятьсот шестьдесят восемь) тенге.

В кассационной жалобе истец просит судебные акты отменить с удовлетворением требований истца в полном объеме, указывая на допущение судами нарушений норм материального права, несоответствие выводов суда обстоятельствам дела.

Заслушав стороны, заключение прокурора, исследовав материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, кассационный суд приходит к следующему выводу.

В соответствии с частью первой статьи 169 Административного процедурно-процессуального кодекса Республики Казахстан (далее - АППК) порядок кассационного обжалования и производство в суде кассационной инстанции определяются правилами Гражданского процессуального кодекса Республики Казахстан (далее - ГПК), если иное не установлено настоящим Кодексом.

Частью пятой статьи 438 ГПК предусмотрено, что основаниями к пересмотру в кассационном порядке судебных актов являются существенные нарушения норм материального и процессуального права, которые привели к вынесению незаконного судебного акта.

Такие основания по данному делу установлены.

Из обстоятельств дела усматривается, что на основании требования Товарищества о возврате суммы превышения налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в сумме 525 570 068 тенге предписанием Департамента №154 от 14 июня 2024 года назначена тематическая внеплановая налоговая проверка по вопросу подтверждения достоверности сумм НДС, предъявленных к возврату за период с 1 июля 2022 года по 31 марта 2024 года, по результатам которой 1 октября 2024 года Департаментом составлен акт № 154 и вынесено уведомление о результатах проверки №154, по которому НДС, подлежащий возврату, составил – 17 289 864 тенге.

Как следует из акта (раздел 2.14), отказ в подтверждении к возврату заявленной суммы НДС в размере 508 280 204 тенге обоснован следующим:

1. сумма НДС по экспорту товаров, по которым не поступила валютная выручка: 633 966 тенге (раздел 2.8);

2. сумма НДС, не подлежащая возврату в связи с выявленными нарушениями у поставщиков первого уровня (непосредственных поставщиков), 3 753 258 тенге (раздел 2.9);

3. сумма НДС, не подлежащая возврату в связи с наличием нарушений, выявленных в результате применения системы управления рисками (СУР) по результатам отчета «Пирамида», 29 843 553 тенге (раздел 2.11), в т.ч.

• по риску неисполнения налоговых обязательств (пункт 46 Правил): 461 163 тенге,

• по риску применения поставщиками схем уклонения от уплаты налогов (пункт 47 Правил): 29 382 390 тенге;

4. сумма НДС, излишне предъявленная налогоплательщиком: 9 699 380 тенге (раздел 2.13);

5. сумма НДС, не подлежащая возврату по другим причинам:

464 350 046 тенге, в связи с невыполнением условий пункта 2 статьи 429 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) (далее - Налоговый кодекс) (раздел 2.13).

Удовлетворяя требования истца в части, суд первой инстанции руководствовался статьями 152, 429 Налогового кодекса, «Правилами возврата превышения налога на добавленную стоимость и применения системы управления рисками в целях подтверждения достоверности суммы превышения налога на добавленную стоимость», утвержденными приказом Министра финансов Республики Казахстан №391 от 19 марта 2018 года (далее - Правила), указав, что при проведении налоговой проверки по вопросу возврата НДС налоговым органом необходимо проверять непосредственного поставщика проверяемого налогоплательщика. Ввиду допущенных ответчиком процедурных нарушений вопрос возврата НДС в удовлетворенной части направлен на завершение административной процедуры.

Суд апелляционной инстанции, оставляя без изменения решение суда, увеличил сумму возврата НДС до 33 596 811 тенге в части отмены оспариваемого уведомления.

В кассационной жалобе истец указывает на необоснованность отказа в возврате НДС в размере 464 350 046 тенге, поскольку суды не проверили в полном объеме обстоятельства, подлежащие выяснению с учетом требований подпункта 2) пункта 2 статьи 429 Налогового кодекса.

По данным налоговой отчетности, остатки ТМЦ по состоянию на 30 июня 2023 года включают остатки, сформированные на 1 июля 2022 года, на сумму 194 949 753 тенге. Эти сведения находят отражение в бухгалтерском учете и налоговых декларациях, однако налоговым органом данное обстоятельство не получило надлежащей правовой оценки.

Оценивая доводы кассационной жалобы, кассационный суд отмечает следующее.

Пунктом 2 статьи 429 Налогового кодекса установлены условия, при одновременном соблюдении которых превышение НДС, сложившееся на конец налогового периода, в котором совершены обороты по реализации, облагаемые по нулевой ставке, подлежит возврату по приобретенным товарам, работам и услугам, используемым в целях облагаемых оборотов по реализации, в порядке, определенном статьей 431 настоящего Кодекса: 1) плательщиком налога на добавленную стоимость осуществляется постоянная реализация товаров, работ, услуг, облагаемых по нулевой ставке;

2. оборот по реализации, облагаемый по нулевой ставке, за налоговый период, в котором осуществлялась постоянная реализация товаров, работ, услуг, составляет не менее 70 процентов в общем облагаемом обороте по реализации.

Из акта проверки следует, что доля облагаемого оборота по нулевой ставке в общем облагаемом обороте в разрезе налоговых периодов составляет: 3 квартал 2022 года – 51,42 %; 4 квартал 2022 года – 60,43 %; 1 квартал 2023 года – 62,9 %; 2 квартал 2023 года – 47,01 %; 3 квартал 2023 года – 37,79 %; 4 квартал 2023 года – 35,98 %; 1 квартал 2024 года – 35,0 %.

По состоянию на 30 июня 2023 года (конец периода, за который налогоплательщиком предъявлено требование о возврате превышения НДС), по данным бухгалтерского учета (оборотно-сальдовая и материальные ведомости) у ТОО «BHK Agro AG» имелись остатки ТМЦ в количестве 303 234,5 единиц, на общую сумму 3 869 583 714 тенге, НДС по ставке 12 % от которой составил 464 350 046 тенге. Налоговым органом в ходе проверки сделан вывод о невыполнении налогоплательщиком условия, предусмотренного подпунктом 2) пункта 2 статьи 429 Налогового кодекса.

В соответствии с пунктом 3 статьи 429 Налогового кодекса невыполнение хотя бы одного из установленных условий допускает возврат только той части НДС, которая фактически использована в операциях, облагаемых по нулевой ставке.

Вместе с тем, кассационный суд приходит к выводу, что налоговым органом не установлен фактический период формирования остатков ТМЦ, что ставит под сомнение вывод о невыполнении условий, предусмотренных подпунктом 2) пункта 2 статьи 429 Налогового кодекса.

Как было отмечено выше, по состоянию на 30 июня 2023 года у Товарищества имелись остатки ТМЦ. Однако ответчиком не определено, какая часть этих остатков сформировалась до 1 июля 2022 года, то есть до начала периода, в рамках которого заявлено превышение НДС к возврату. Не проведено разграничение остатков по периодам и не доказано, что НДС по остаткам, сформированным до 1 июля 2022 года, был предъявлен к зачету в проверяемом периоде.

Такая неполнота проверки противоречит требованиям статей 152, 421 и 429 Налогового кодекса, поскольку возврат НДС допускается исключительно в пределах проверяемого налогового периода, а не на основании ТМЦ, сформированных в предыдущие налоговые годы. Кассационный суд считает недоказанным необходимость применение налоговым органом косвенного метода расчета. В силу налогового законодательства данный метод может использоваться только при отсутствии: первичных бухгалтерских документов, налоговых регистров, сведений, позволяющих установить фактические показатели прямым способом.

Департамент не доказал наличие неполноты или противоречивости представленных данных, а применение косвенного метода не мотивировал в акте проверки. Кроме того, налогоплательщику не направлялись запросы о предоставлении дополнительных документов, что исключает возможность признания данных неполными.

В этих условиях вывод налогового органа о необходимости расчета суммы НДС косвенным методом является преждевременным, а принятые по результатам проверки решения несоответствующими требованиям налогового законодательства.

Оценка доводов специалиста Комитета государственных доходов относительно необходимости анализа остатков независимо от периода их формирования, кассационным судом не может быть принята во внимание, так как такой подход противоречит статьям 421 и 429 Налогового кодекса. При этом довод специалиста о нарушении правил составления налоговой отчетности «Декларация по НДС (форма 300.00)» в строках 300.01.008, 300.00.028 ввиду неотражения суммы НДС по товарам, работам, услугам, использованным для целей оборотов, облагаемых по нулевой ставке, не состоятелен, так как незаполнение указанной строки не может влиять на само право налогоплательщика на возврат НДС, если им выполнены условия статьи 429 Налоговоко кодекса.

Наличие остатков ТМЦ само по себе не подтверждает нарушений.

Вывод суда о том, что истец не доказал непричастность прежних остатков к расчету НДС нарушает распределение бремени доказывания, поскольку в силу статьи 129 АППК бремя доказывания нарушений возлагается на административный орган.

Выводы судов о том, что налогоплательщик ранее не обжаловал уведомление по акту проверки №230 от 29 декабря 2023 года, кассационным судом во внимание не принимается, поскольку указанный акт: не имеет преюдициальной силы; касается иного налогового периода; основан на расчетах по остаткам ТМЦ, сформированным до 1 июля 2022 года и не относящимся к текущему спору.

Необжалование предыдущего уведомления не лишает налогоплательщика права на защиту в отношении нового уведомления, вынесенного по другому налоговому периоду.

Кроме того, налоговым органом не доказано, что ТМЦ, указанные в акте №230, тождественны по номенклатуре, объему и периоду формирования ТМЦ, фигурирующим в настоящем споре. При таких обстоятельствах, ответчик как административный орган обязан был принять меры для всестороннего, полного и объективного исследования фактических обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела (часть первая статьи 72 АППК). В целях установления фактических обстоятельств дела ответчик вправе собирать доказательства по собственной инициативе.

В данном случае Департаменту следовало проверить установленные в ходе налоговой проверки сведения о соблюдении налогового законодательства путем собирания дополнительных доказательств, в том числе истребовать их у налогоплательщика.

По смыслу части второй статьи 45 АППК принятие решений государственными органами и должностными лицами должно основываться на объективной информации.

Таким образом, кассационный суд считает, что со стороны ответчика имеют место нарушения порядка (процедуры) проведения проверки, недоказанность выводов, указанных в акте проверки, что соответственно, влияет на сумму НДС, не подтвержденную к возврату.

Пунктом 2 статьи 136 Налогового Кодекса предусмотрена исключительная компетенция налогового органа по осуществлению налоговых проверок.

Принимая во внимание данную норму, наличие у ответчика административного усмотрения, кассационный суд считает необходимым возложить на ответчика обязанность закончить возбужденную по заявлению истца административную процедуру и провести ее в точном соответствии с требованиями законодательства, исключив выводы нижестоящих судов о необходимости проведения административной процедуры «повторно».

Доводы кассационной жалобы истца о необходимости непосредственного возврата НДС в удовлетворенной части суд кассационной инстанции считает ошибочными, так как прямое указание на такую обязанность выходит за рамки судебного контроля и носит элементы подмены компетенции налогового органа.

Учитывая, что по делу не требуется сбора и дополнительной проверки доказательств, кассационный суд считает необходимым судебные акты изменить, отменить в части отказа в удовлетворении иска об оспаривании Уведомления по возврату налога на добавленную стоимость в сумме 464 350 046 тенге, с оставлением в силе остальной части постановления суда апелляционной инстанции.

Кассационная жалоба Товарищества подлежит удовлетворению частично.

В силу требований статьи 109 ГПК подлежит взысканию в пользу истца сумма государственной пошлины, оплаченная при подаче иска и кассационной жалобы в пределах удовлетворенной части иска в размере 6 965 250 тенге (4643500+2321750). Руководствуясь частью первой статьи 169 АППК, подпунктом 8) части второй статьи 451 ГПК, кассационный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение специализированного межрайонного административного суда Акмолинской области от 4 февраля 2025 года и постановление судебной коллегии по административным делам Акмолинского областного суда от 5 июня 2025 года по данному делу изменить.

Отменить судебные акты в части отказа в удовлетворении иска об оспаривании Уведомления о результатах проверки от 1 октября 2024 года №154 в части неподтверждения возврата налога на добавленную стоимость в сумме 464 350 046 тенге (четыреста шестьдесят четыре миллиона триста пятьдесят тысяч сорок шесть) тенге, принять новое решение об удовлетворении иска в этой части, возложить обязанность на республиканское государственное учреждение «Департамент государственных доходов по Акмолинской области Комитета государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан» закончить возбужденную административную процедуру в отмененной части уведомления.

Возвратить товариществу с ограниченной ответственностью «BHK Agro AG» (БХК Агро АГ) из бюджета государственную пошлину, уплаченную при подаче иска и кассационной жалобы в размере 6 965 250 (шесть миллионов девятьсот шестьдесят пять тысяч двести пятьдесят) тенге.

Кассационную жалобу истца товарищества с ограниченной ответственностью «BHK Agro AG» (БХК Агро АГ) удовлетворить частично.

Л. Каирбаева

Председательствующий

Н.Кабдрахманова

Судьи

М.Мухамедов