П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

28 апреля 2026 года №6003-25-00-4к/2041,2041(2) город Астана

Кассационный суд по административным делам Республики Казахстан в составе: председательсвующего - судьи Манабаевой М.А., судей - Нуралыевой Н.Е., Тулеева Е.Б.,

с участием: прокурора Генеральной прокуратуры Республики Казахстан К[...],

представителей истца Д[...], З[...], представителя ответчика М[...], представителя заинтересованного лица У[...], И[...],

рассмотрев в открытом судебном заседании административное дело по иску товарищества с ограниченной ответственностью «G[...]» (далее - Товарищество) к республиканскому государственному учреждению «Департамент государственных доходов по Алматинской области Комитета государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан» (далее - Департамент) о признании незаконным и отмене уведомления No29/1 от 29 июля 2024 года об итогах рассмотрения жалобы налогоплательщика (налогового агента) на уведомление,

поступившее по кассационной жалобе ответчика на решение специализированного межрайонного административного суда Алматинской области от 10 января 2025 года, постановление судебной коллегии по административным делам Алматинского областного суда от 15 июля 2025 года,

УСТАНОВИЛ:

Товарищество обратилось в суд с указанным административным иском к Департаменту.

Решением специализированного межрайонного административного суда Алматинской области от 10 января 2025 года, оставленным без изменения постановлением судебной коллегии по административным делам Алматинского областного суда от 15 июля 2025 года иск удовлетворен.

Признано незаконным и отменено уведомление Департамента об итогах рассмотрения жалобы налогоплательщика (налогового агента) на уведомление, вынесенное Департаментом № 29/1 от 29 июля 2024 года. Разрешен вопрос о судебных расходах.

В кассационной жалобе Департамент просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты и принять новое решение об отказе в удовлетворении иска, указывая на нарушение судами норм материального и процессуального права. Оспариваемое уведомление вынесено в соответствии с требованиями налогового законодательства, а выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в материалах дела доказательствам.

Заслушав пояснения представителя ответчика, поддержавшего доводы кассационной жалобы, возражения представителей истца, представителей заинтересованных лиц, прокурора, полагавшего судебные акты подлежащими отмене, исследовав материалы дела и обсудив доводы кассационной жалобы, кассационный суд приходит к следующим выводам. В соответствии с частью первой статьи 169 Административного процедурно-процессуального кодекса Республики Казахстан (далее - АППК) порядок кассационного обжалования и производство в суде кассационной инстанции определяются правилами Гражданского процессуального кодекса Республики Казахстан (далее - ГПК), если иное не установлено настоящей статьей.

Частью пятой статьи 438 ГПК предусмотрено, что основаниями к пересмотру в кассационном порядке судебных актов являются существенные нарушения норм материального и процессуального права, которые привели к вынесению незаконного судебного акта. Такие нарушения по данному делу нижестоящими судами допущены. Судами установлено, что на основании предписания Департамента от 14 апреля 2023 года в отношении Товарищества за период с 1 января 2020 года по 30 декабря 2022 года проведена комплексная налоговая проверка, по результатам которой составлены акт документальной налоговой проверки № 29 от 8 сентября 2023 года и уведомление о результатах проверки.

Решением Министерства финансов Республики Казахстан от 29 июля 2024 года указанное уведомление отменено в части исключения из вычетов расходов по корпоративному подоходному налогу (далее – КПН) и зачета налога на добавленную стоимость (далее – НДС) по отдельным контрагентам, в остальной части оставлено без изменения. В связи с этим Департаментом выставлено уведомление №29/1 от 29 июля 2024 года, согласно которому Товариществу начислены суммы КПН, НДС и пени.

Не соглашаясь с указанным уведомлением, истец ссылался на несоответствие его формы требованиям законодательства, применение ответчиком норм Налогового кодекса в редакции, утратившей силу, а также на отсутствие судебных актов о признании сделок недействительными и прекращение уголовного дела за отсутствием состава преступления, просил признать уведомление незаконным и отменить его.

Удовлетворяя иск, суд первой инстанции исходил из того, что оспариваемое уведомление вынесено с нарушением требований АППК и налогового законодательства, а выводы налогового органа о фиктивности сделок не подтверждены достаточными доказательствами. Суд указал, что наличие первичных бухгалтерских документов, фактическое оказание услуг и отсутствие судебных актов о недействительности сделок исключают возможность доначисления налогов лишь по мотиву отсутствия у контрагентов наемных работников.

Суд апелляционной инстанции согласился с данными выводами, дополнительно указав на отсутствие достаточных доказательств неправомерности отнесения расходов на вычеты и НДС в зачет, а также на нарушение ответчиком сроков проведения налоговой проверки. Кассационный суд не может согласиться с указанными выводами по следующим основаниям.

В силу пункта 1 статьи 242 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (далее – Налоговый кодекс) расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода с учетом положений, установленных настоящей статьей и статьями 243-263 настоящего Кодекса, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с настоящим Кодексом.

В соответствии с подпунктом 1) статьи 264 Налогового кодекса вычету не подлежат затраты, не связанные с деятельностью, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 1 статьи 400 Налогового кодекса сумма НДС относится в зачет при условии фактического получения товаров, работ и услуг, используемых в целях облагаемого оборота.

Пунктом 5 статьи 163 Налогового кодекса предусмотрено, что расходы, не подтвержденные первичными документами, не относятся на вычеты по КПН и в зачет по НДС. При этом документы налогового учета должны подтверждать не только формальное оформление сделки, но и реальность хозяйственной операции.

Из содержания приведенных норм следует, что подпунктом 1) статьи 264 Налогового кодекса установлено ограничение на отнесение к вычетам затрат, не связанных с деятельностью, направленной на получение дохода. Данная норма корреспондирует основному критерию признания расходов вычетами, предусмотренному пунктом 1 статьи 242 Налогового кодекса, и подлежит применению во взаимосвязи с указанной нормой, а именно:

• при соответствии расходов требованиям пункта 1 статьи 242 Налогового кодекса такие расходы подлежат отнесению на вычеты;

• при несоответствии указанным требованиям затраты не подлежат отнесению на вычеты в силу подпункта 1) статьи 264 Налогового кодекса.

Из материалов дела следует, что представленные Товариществом документы по спорным контрагентам содержат лишь формальные сведения и не подтверждают фактическое выполнение работ, оказание услуг либо поставку товаров.

Так, по взаиморасчетам с ТОО «TL[...]» налоговым органом установлены нарушения на сумму 490 000 000 тенге и НДС в размере 58 800 000 тенге по ЭСФ № ESF-[...]-20211228-88895503 от 28 декабря 2021 года, выставленной за комплексное обследование магистрального газопровода «Казахстан – Китай» на предмет определения сплошности изоляционного покрытия, коррозионного состояния и защищенности.

Вступившим в законную силу приговором Алмалинского районного суда города Алматы от 3 мая 2023 года установлено, что ТОО «TL[...]» в период с 2019 по 2022 годы осуществляло фиктивную деятельность и выписывало электронные счета-фактуры в адрес ряда контрагентов, в том числе истца, без фактического выполнения работ и оказания услуг.

Руководитель ТОО «TL[...]» Г[...] в ходе допроса пояснил, что фактически финансово-хозяйственной деятельностью не занимался, договоры не заключал, работы не выполнял и документы не подписывал. Регистрация предприятия на его имя была осуществлена по просьбе А[...], который, не имея намерения осуществлять реальную предпринимательскую деятельность, зарегистрировал на имя Г[...] ряд юридических лиц, в том числе ТОО «TL[...]».

Из текста указанного приговора также следует, что согласно заключению эксперта № 512 от 21 февраля 2023 года, являвшемуся предметом исследования и оценки в рамках уголовного судопроизводства, общая сумма НДС и КПН, подлежащая уплате в бюджет в результате выписки ТОО «TL[...]» счетов-фактур, в том числе в адрес истца, составила 2 359 256 004,82 тенге.

Таким образом, установлена и не требует повторного доказывания противоправная деятельность А[...], который в период с 2019 по 2022 годы от имени подконтрольных субъектов частного предпринимательства, в том числе ТОО «TL[...]», осуществлял выписку счетов-фактур без фактического оказания услуг, выполнения работ и поставки товаров в целях извлечения имущественной выгоды.

Указанные обстоятельства в силу статьи 76 ГПК имеют преюдициальное значение и повторному доказыванию не подлежат. В этой связи являются обоснованными доводы кассационной жалобы Департамента о неподтвержденности расходов истца по оплате работ указанному контрагенту.

Принимая во внимание указанный приговор суда, кассационный суд пришел к выводу о том, что расходы, отнесенные на вычеты, являются необоснованными и не подлежат отнесению на вычеты в соответствии со статьей 242 Налогового кодекса, а суммы НДС - отнесению в зачет в соответствии со статьей 400 Налогового кодекса.

Соответственно, наличие у истца первичных бухгалтерских документов не освобождало суды от обязанности дать надлежащую правовую оценку реальности хозяйственных операций с учетом обстоятельств, установленных в приговоре суда.

Вывод суда апелляционной инстанции о том, что в приговоре отсутствует конкретное указание на счета-фактуры, выписанные ТОО «TL[...]» в адрес истца, а также сведения о датах заключения договоров, поставки товаров и оказания услуг, является необоснованным.

Судом апелляционной инстанции не учтено, что в период проведения взаиморасчетов истца с ТОО «TL[...]» первичные документы Г[...] не подписывались, а само ТОО «TL[...]» фактически не осуществляло предпринимательскую деятельность, направленную на получение дохода. При этом период выявленных у истца нарушений совпадает с периодом противоправной деятельности, установленным приговором суда. Кроме того, сумма нарушений подтверждена заключением эксперта, исследованным в рамках уголовного дела.

В соответствии с пунктом 6 статьи 242 Налогового кодекса, если одни и те же виды расходов предусмотрены в нескольких статьях расходов при расчете налогооблагаемого дохода, такие расходы подлежат вычету только один раз.

Из приведенной нормы следует, что налогоплательщик не вправе повторно учитывать одни и те же расходы при исчислении налогооблагаемого дохода, даже если такие расходы формально подпадают под несколько категорий вычетов, предусмотренных Налоговым кодексом. Иными словами, пункт 6 статьи 242 Налогового кодекса направлен на исключение двойного уменьшения налогооблагаемого дохода за счет многократного отнесения одного и того же расхода на вычеты по различным основаниям.

Наличие законодательной возможности заключения истцом со своими работниками, имеющими статус индивидуальных предпринимателей, гражданско-правовых договоров на выполнение работ не освобождает истца от обязанности представить надлежащие доказательства, подтверждающие, что такие работы не дублируют трудовые функции работников, не входят в круг их должностных обязанностей, а также позволяют определить объем, содержание, период, стоимость и фактический результат выполненных работ.

По мнению кассационного суда, по настоящему спору такие доказательства представлены не были.

По ИП «ДКАД[...]» установлено, что спорные услуги на сумму 53 678 135 тенге по подготовке договоров, ведению деловой переписки и участию в переговорах фактически совпадали с трудовыми обязанностями К[...], который состоял в трудовых отношениях с Товариществом в должности менеджера. Выплата заработной платы и перечисление обязательных пенсионных взносов подтверждены материалами дела. При этом какие-либо результаты оказанных услуг, отчеты, переводы, деловая переписка и иные документы, подтверждающие самостоятельное выполнение работ вне рамок трудовых обязанностей, отсутствуют.

По ИП «A[...]» налоговым органом установлено отсутствие документов, подтверждающих фактическое выполнение специализированных работ по демонтажу и монтажу запорной арматуры на общую сумму 62 360 000 тенге. Не представлены сведения о техническом персонале, специальном оборудовании, объеме выполненных работ, дефектные акты и технические заключения. Н[...] одновременно являлся работником Товарищества в должности механика и получал заработную плату от истца. Кроме того, встречная налоговая проверка не проведена ввиду отсутствия ИП по месту нахождения.

По ИП «BM[...]» установлено, что Ч[...], являясь работником Товарищества в должности юриста, одновременно оказывал услуги, связанные со сбором и обработкой технических данных по объектам магистральных газопроводов на общую сумму 48 108 775 тенге. Между тем документы, подтверждающие объем и результаты выполненных работ, сведения о допуске к объектам, использовании оборудования и наличии соответствующих специалистов, отсутствуют. Налоговая отчетность контрагента свидетельствует об отсутствии работников и необходимых ресурсов для выполнения заявленных работ.

По ИП «RC[...]» не представлены документы, позволяющие установить фактическое место, объем и содержание услуг по внутритрубной диагностике газопроводов. Отсутствуют технические заключения, расчеты стоимости услуг, дефектные акты и документы о наличии специального оборудования. При этом И[...] состоял в трудовых отношениях с Товариществом в должности менеджера и получал заработную плату от истца. Согласно акту встречной налоговой проверки взаиморасчеты не подтверждены, а выполнение значительного объема специализированных работ одним лицом без работников признано невозможным.

Кроме того, задолженность между налогоплательщиками по оплате оказанных услуг была урегулирована посредством корректировки долга №

14 от 14 декабря 2022 года на сумму 15 896 846 тенге и № 15 от 14 декабря 2022 года на сумму 30 205 670 тенге.

Дополнительно установлено, что налоговая отчетность спорных контрагентов представлялась с одного IP-адреса, что в совокупности с иными обстоятельствами свидетельствует о согласованности действий и формальном документообороте. При таких обстоятельствах кассационный суд приходит к выводу, что представленные истцом документы по указанным контрагентам не подтверждают реальность хозяйственных операций и направлены исключительно на формальное создание оснований для уменьшения налоговых обязательств.

Выводы судов о необходимости обязательного признания сделок недействительными в судебном порядке основаны на неправильном толковании норм материального права. Налоговое законодательство связывает право на вычеты и зачет НДС не только с наличием формально оформленных документов, но и с фактическим осуществлением хозяйственных операций. Отсутствие судебного акта о недействительности сделки не препятствует налоговому органу оценивать реальность операций и наличие оснований для получения налоговой выгоды.

Статья 146 Налогового кодекса устанавливает срок проведения налоговой проверки, а также сроки ее продления, приостановления. Налоговая проверка может проводиться только в течение срока, определяемого в соответствии с предписанием о ее проведении, а при продлении такого первоначального срока - в течение срока, определяемого с учетом продления.

В силу пункта 1 и подпункта 1) пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса срок проведения налоговой проверки, указываемый в предписании, не должен превышать тридцати рабочих дней со дня вручения предписания, если иное не предусмотрено указанной статьей.

При этом срок проведения налоговой проверки может быть продлен налоговым органом, назначившим проверку, до сорока пяти рабочих дней в отношении юридических лиц, не имеющих структурных подразделений, индивидуальных предпринимателей и нерезидентов, осуществляющих деятельность через постоянные учреждения при наличии не более одного места нахождения в Республике Казахстан, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 2) пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса.

В соответствии со статьей 156 Предпринимательского кодекса Республики Казахстан нарушение срока проведения проверки является самостоятельным грубым нарушением требований законодательства к организации и проведению проверок, основанием признания проверки недействительной.

В рассматриваемом споре 30-дневный срок проведения налоговой проверки исчислялся с 25 апреля 2023 года - со дня вручения истцу предписания № 29 от 14 апреля 2023 года. Впоследствии дополнительным предписанием от 12 июля 2023 года срок проверки был продлен на 15 рабочих дней, в связи с чем общий срок проведения проверки составил 45 рабочих дней. При этом на момент ее продления не истек первоначальный срок, установленный в 30 рабочих дней. Проверка завершена 8 сентября 2023 года.

Ход проверки приостанавливался: с 2 мая по 22 мая 2023 года, с 8 июня по 12 июля 2023 года, а также с 10 августа по 7 сентября 2023 года.

Фактически проверка проводилась в следующие периоды:

• с 25 апреля по 28 апреля 2023 года - 4 рабочих дня;

• с 22 мая по 8 июня 2023 года — 14 рабочих дней;

• с 12 июля по 10 августа 2023 года — 22 рабочих дня;

• с 7 сентября по 8 сентября 2023 года — 2 рабочих дня.

Таким образом, общий срок проведения проверки, без учета периодов ее приостановления, составил 42 рабочих дня.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о необоснованности выводов о проведении проверки в течение 72 дней.

Суд апелляционной инстанции не учел, что в силу пункта 4 статьи 146 Налогового кодекса течение срока проведения налоговой проверки приостанавливается на период исполнения налогоплательщиком требования налогового органа о предоставлении сведений и (или) документов, запрашиваемых в ходе проверки. Как следует из материалов дела, продление и приостановление проверки были обусловлены необходимостью истребования документов у самого налогоплательщика, проведением встречных проверок, получением сведений из уполномоченных органов и сбором дополнительных доказательств, имеющих значение для установления реальности хозяйственных операций. Товарищество участвовало в проверке, предоставляло документы и пояснения, реализовало право на административное и судебное обжалование результатов проверки.

При таких обстоятельствах выводы судов о признании уведомления незаконным по мотиву нарушения сроков проведения проверки основаны на неправильном применении норм материального права и не соответствуют обстоятельствам дела.

Кроме того, допущенные ответчиком недостатки, связанные с первоначальным указанием наименования уведомления и ссылками на нормы Налогового кодекса в ранее действовавшей редакции, были устранены в порядке статьи 82 АППК без изменения существа административного акта и не повлияли на объем налоговых обязательств истца. Указанные обстоятельства носят формальный характер и сами по себе не свидетельствуют о незаконности уведомления.

Таким образом, налоговым органом представлена достаточная совокупность доказательств, подтверждающих отсутствие реальности операций по взаиморасчетам с ТОО «TL[...]», ИП «ДКАД[...]», ИП «A[...]», ИП «BM[...]», ИП «R[...]», в связи с чем исключение соответствующих расходов из вычетов по КПН и сумм НДС из зачета является правомерным.

Вместе с тем кассационный суд считает, что доводы кассационной жалобы относительно взаимоотношений истца с ТОО «R[...]» не свидетельствуют о неправомерности выводов судов первой и апелляционной инстанций и подлежат отклонению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, между ТОО «G[...]» и ТОО «R[...]» были заключены договоры на поставку оборудования, выполнение ремонтных работ и оказание услуг по вспомогательным работам внутритрубной дефектоскопии. В подтверждение исполнения обязательств представлены договоры, приложения к ним, электронные счета-фактуры, содержащие сведения о наименовании товаров, работ и услуг, их стоимости, объеме и периоде выполнения.

Само по себе непредставление отдельных документов либо наличие недостатков в их оформлении не является безусловным основанием для признания хозяйственных операций фиктивными. Налоговым органом не установлено, что представленные документы являются подложными, содержат недостоверные сведения либо подписаны неуполномоченными лицами.

Доводы кассатора об отсутствии контрагента по месту нахождения и прекращении встречной проверки также не опровергают фактическое осуществление хозяйственных операций, поскольку отсутствие контрагента по юридическому адресу на момент проверки не свидетельствует о нереальности сделок, совершенных в спорный период. Снятие ТОО «R[...]» с регистрационного учета по НДС произведено после осуществления спорных операций.

Суды первой и апелляционной инстанций, исследовав представленные доказательства в совокупности, пришли к обоснованному выводу о недоказанности фиктивности спорных операций. Приложенные Департаментом к кассационной жалобе дополнительные доказательства не могут быть приняты во внимание, поскольку не являлись предметом исследования и оценки в судах первой и апелляционной инстанций. Суд кассационной инстанции проверяет законность принятых судебных актов исходя из доказательств, исследованных судами нижестоящих инстанций, и не вправе исследовать новые доказательства при отсутствии объективных причин их непредставления ранее.

Не может быть признан состоятельным и довод о том, что основным поставщиком ТОО «R[...]» являлось ТОО «TL[...]», поскольку налоговым органом не установлена взаимосвязь между указанными обстоятельствами и фактом неисполнения обязательств перед истцом. Каких-либо доказательств согласованности действий истца и его контрагентов, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, материалы дела не содержат.

Согласно пункту 1 статьи 109 ГПК стороне, в пользу которой состоялось решение, суд присуждает с другой стороны понесенные по делу судебные расходы. При частичном удовлетворении иска судебные расходы распределяются пропорционально размеру удовлетворенных и отклоненных исковых требований.

В связи с изменением судебных актов размер государственной пошлины, подлежащей возврату Товариществу пропорционально удовлетворенным требованиям, подлежит уменьшению.

Кроме того, с учетом объема оказанной юридической помощи, категории спора и результатов рассмотрения дела размер расходов на оплату помощи представителя за участие в судах первой и апелляционной инстанций также подлежит уменьшению до 800 000 тенге.

Руководствуясь частью первой статьи 169 АППК, подпунктом 8) части второй статьи 451 ГПК, кассационный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение специализированного межрайонного административного суда Алматинской области от 10 января 2025 года, постановление судебной коллегии по административным делам Алматинского областного суда от 15 июля 2025 года по данному делу изменить.

Отменить решение специализированного межрайонного административного суда Алматинской области от 10 января 2025 года, постановление судебной коллегии по административным делам Алматинского областного суда от 15 июля 2025 года в части удовлетворения иска товарищества с ограниченной ответственностью «G[...]» к республиканскому государственному учреждению «Департамент государственных доходов по Алматинской области Комитета государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан» о признании незаконным и отмене уведомления №29/1 от 29 июля 2024 года в части контрагентов ТОО «ТL[...]», ИП «ДКАД[...]», ИП «А[...]», ИП «BM[...]», ИП «RС[...]».

В указанной части вынести новое решение об отказе в удовлетворении иска.

Уменьшить размер государственной пошлины, подлежащей возврату товариществу с ограниченной ответственностью «G[...]», в порядке пункта 4 статьи 120 Налогового кодекса Республики Казахстан соразмерно удовлетворенной части иска.

Уменьшить размер расходов на оплату услуг представителя товарищества с ограниченной ответственностью «G[...]» в судах первой и апелляционной инстанций до 800 000 (восьмисот тысяч) тенге.

В остальной части решение специализированного межрайонного административного суда Алматинской области от 10 января 2025 года, постановление судебной коллегии по административным делам Алматинского областного суда от 15 июля 2025 года оставить в силе. Кассационную жалобу ответчика республиканского государственного учреждения «Департамент государственных доходов по Алматинской области Комитета государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан» удовлетворить частично.

М. Манабаева

Председательствующий

Судьи

Н. Нуралыева

Е. Тулеев