26 июня 2025 года 6001-24-00-6ап/3243 город Астана

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Республики Казахстан (судебная коллегия) в составе:

председательствующего – судьи Альжанова Г.У.,

судей – Ермагамбетовой Ж.Б., Нажмиденова Б.Т.,

с участием прокурора Сайпеной З.Ш., представителей истца Колупаева И.А., Ким С.В., Абдрахманова Д.Д., представителей ответчика Тленовой Г.А., Жапаровой Г.О., Усеновой А.С., Кузаирова А.Х.,

рассмотрев в здании Верховного Суда Республики Казахстан в открытом судебном заседании административное дело по иску товарищества с ограниченной ответственностью «МЕТРО Кэш энд Керри» (далее – Товарищество) к республиканскому государственному учреждению «Департамент государственных доходов по городу Алматы Комитета государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан» (далее – Департамент) об отмене уведомление о результатах проверки №183 от 27 августа 2022 года,

поступившее по кассационным жалобам истца ТОО «МЕТРО Кэш энд Керри» и ответчика Департамента на постановление судебной коллегии по административным делам (СКАД) Алматинского городского суда от 18 сентября 2024 года,

УСТАНОВИЛА:

Истец обратился в суд с вышеуказанными требованиями.

Иск мотивирован тем, что по результатам проведенной Департаментом комплексной налоговой проверки за 2018 год в отношении Товарищества вынесен предварительный акт документальной налоговой проверки № 183 от 07 июля 2022 года, акт документальной налоговой проверки № 183 от 27 августа 2022 года и уведомление о результатах проверки № 183 от 27 августа 2022 года (далее – Уведомление).

Период проверки: с 01 января 2018 года по 31 декабря 2018 года.

Уведомлением истцу были начислены корпоративный подоходный налог с юридических лиц-субъектов крупного предпринимательства, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора (далее – КПН) в сумме 145 881 159 тенге, пени – 15 385 465,75 тенге, налог на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории Республики Казахстан (далее – НДС) в сумме 28 911 138 тенге, итого 164 157 762,75 тенге.

Основанием для начисления КПН и НДС, как следует из акта налоговой проверки, ответчик указал, что выплаты, произведенные истцом в адрес нерезидента, являются роялти и полежат налогообложению по ставке 15%. 9 декабря 2022 года Министерством финансов Республики Казахстан (далее – Министерство) вынесено решение по результатам рассмотрения жалобы истца на уведомление о результатах проверки, которым жалоба была оставлена без удовлетворения, а Уведомление ответчика - без изменения. Не соглашаясь с решениями налоговых органов, истец обратился в суд и просил отменить обжалуемое Уведомление.

Решением специализированного межрайонного административного суда города Алматы от 1 марта 2023 года иск удовлетворен частично.

Суд постановил: Признать незаконным и отменить уведомление Департамента о результатах проверки от 27 августа 2022 года в части начисленных сумм КПН в размере 64 473 784,45 тенге и соответствующих сумм пени.

В удовлетворении остальной части иска товарищества с ограниченной ответственностью «МЕТРО Кэш энд Керри» - отказать.

Возвратить товариществу с ограниченной ответственностью «МЕТРО Кэш энд Керри» уплаченную государственную пошлину в сумме 644738 (Шес~тьсот сорок четыре тысячи семьсот тридцать восемь) тенге ч~~ ерез налоговый орган по месту ее уплаты.

Постановлением СКАД Алматинского городского суда от 27 июля

2023 года решение суда оставлено без изменения.

Постановлением СКАД Верховного Суда Республики Казахстан от 16 мая 2024 года судебные акты местных судов отменены с направлением дела на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции в ином составе суда.

Постановлением СКАД Алматинского городского суда от 18 сентября 2024 года административный иск Товарищества удовлетворен частично.

Коллегия постановила: Отменить уведомление о результатах проверки № 183 от 27 августа 2022 года, вынесенное республиканским государственным учреждением «Департамент государственных доходов по городу Алматы Комитета государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан» в отношении товарищества с ограниченной ответственностью «МЕТРО Кэш энд Керри» в части начисленных сумм корпоративного подоходного налога в размере 64 473 784,45 (шестьдесят четыре миллиона четыреста семьдесят три тысячи семьсот восемьдесят четыре) тенге сорок пять тиын и соответствующих сумм пени.

В удовлетворении остальной части иска товарищества с ограниченной ответственностью «МЕТРО Кэш энд Керри» - отказать.

Возвратить товариществу с ограниченной ответственностью «МЕТРО Кэш энд Керри» уплаченную государственную пошлину в сумме 644 738 (Шестьсот сорок четыре тысячи семьсот тридцать восемь) тенге через налоговый орган по месту ее уплаты.

В кассационной жалобе Товарищество просит отменить да нное постановление и вынести новое решение об удовлетворении исковых требований в полном объеме, ссылаясь на то, что доначисления по~Уведомлению наруш~~ ают срок исковой давности, так как пятилетний срок исковой давности может применяться в отношении субъектов крупного предпринимательства только в отношении налоговых периодов, начинающихся с даты вступления в силу законодательного изменения (то есть с 1 января 2022 года). Выводы коллегии о переквалификации платежей за услуги по разработке, адаптации и техническому обслуживанию программного обеспечения (далее – ПО), а также платежей за услуги сервисного центра в роялти являются незаконными, так как данные услуги не предоставляют право пользования ПО.

Ответчик Департамент в своей кассационной жалобе, ссылаясь на допущенные нарушения норм материального права, просит постановление коллегии изменить, в части признания незаконным и отмене Уведомления отменить, вынести новое решение об отказе в иске, в остальной части постановление суда оставить без изменения.

Заслушав представителей сторон, поддержавших доводы своих кассационных жалоб, заключение прокурора, исследовав материалы дела, судебная коллегия пришла к следующему выводу.~Согласно части первой статьи 169 Административного процеду~~ рнопроцессуального кодекса Республики Казахстан (далее – АППК) порядок кассационного обжалования и производство в суде кассационной инстанции определяются правилами Гражданского процессуального кодекса Республики Казахстан (далее – ГПК), если иное не установлено настоящей статьей.

В силу требований части пятой статьи 438 ГПК основаниями к пересмотру в кассационном порядке судебных актов являются существенные нарушения норм материального и процессуального права, предусмотренные статьей 427 настоящего Кодекса, которые привели к вынесению незаконного судебного акта.

Судом апелляционной инстанции такие нарушения, влекущие пересмотр судебного акта, допущены.

Из материалов дела установлено, что Товариществом по 15 инвойсам осуществлены платежи в пользу компании «Metro AG» по заключенному между ними Рамочному соглашению об ИТ-услугах от 16 декабря 2015 года (далее - Соглашение об ИТ-услугах), договору о предоставлении услуг единого сервисного центра от 1 октября 2015 года (далее - Договор ЕСЦ), сублицензионному договору на использование товарного знака группы «МЕТRО» от 15 июля 2016 года и Рамочному соглашению о бизнес-услугах от 1 октября 2015 года (далее - Соглашение о бизнес-услугах).

По результатам проведенной Департаментом комплексной налоговой проверки за 2018 год в отношении Товарищества вынесен предварительный акт документальной налоговой проверки от 7 июля 2022 года, акт доку~ментальной налоговой проверки от 27 августа 2022 года и уведомлен~~ ие о результатах проверки от 27 августа 2022 года. Период проверки: с 1 января 2018 года по 31 декабря 2018 года. Оспариваемым Уведомлением истцу начислены КПН в сумме 145 881 159 тенге, пеня 15 385 465,75 тенге, НДС в сумме 28 911 138 тенге, итого 164 157 762,75 тенге.

Основанием для начисления КПН и НДС ответчик указал, что выплаты, произведенные истцом в адрес нерезидента, являются роялти и полежат налогообложению по ставке 15%.

9 декабря 2022 года Министерством по результатам рассмотрения жалобы истца на уведомление вынесено решение, которым она оставлена без удовлетворения.

Суд апелляционной инстанции, разрешая спор по существу и удовлетворяя иск частично, пришел к выводам о правомерности отнесения Департаментом выплат, произведенных Товариществом по сублицензионному договору, Соглашению об ИТ-услугах и Договору ЕСЦ к доходам нерезидента в форме роялти, исходя из предмета и условий указанных сделок, и необходимости применения к ним 10% ставки КПН, а не 15%.

Вместе с тем, выводы налогового органа о том, что выплаты по инвойсам, выставленных по Рамочному соглашению о бизнес-услугах, являются доходами в форме роялти, не обоснованы, так как в акте налогово й проверки указанное соглашение не подвергнуто анализу, равно как описание услуг, порядок и условия их оказания, а также их результаты, нарушения в указанной части не указаны в Акте, что нарушает принцип добросовестности налогоплательщика.

Доводы истца о применении трехлетнего срока давности, заявленному им в качестве одного их оснований для отмены Уведомления, судом признаны необоснованными, так как деятельность истца как субъекта крупного предпринимательства по исполнению налогового обязательства может быть проверена в течение пяти лет. Не приняты судом также и доводы истца о допущенных ответчиком нарушениях процедурного характера.

На основании этих выводов суд апелляционной инстанции с учетом применения ставки КПН в размере 10% к выплатам, произведенным истцом по сублицензионному договору, Договору ЕСЦ и Соглашения об ИТуслугах, которые правомерно отнесены к доходу в виде роялти, и исключения выплаты по инвойсам, выставленным по Соглашению об оказании бизнес-услуг, из доходов нерезидента в сумме 64 473 784,45 тенге и соответствующих сумм пени удовлетворил иск Товарищества частично.

Судебная коллегия соглашается с выводами суда апелляционной инстанции в части исключения выплаты по инвойсам, выставленным по Соглашению об оказании бизнес-услуг, необходимости применения ставки КПН в размере 10% к выплатам, произведенным истцом по субл~ицензионному договору, которые правомерно отнесены к доходу в~~ виде роялти, о необоснованности доводов истца о применении трехлетнего срока давности и допущенных нарушениях процедурного характера. Так, в соответствии с пунктом 4 статьи 8 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) (далее - Налоговый кодекс) нарушение налогового законодательства Республики Казахстан, допущенное налогоплательщиком (налоговым агентом), должно быть описано в ходе проведения налоговых проверок. Обоснование доводов и раскрытие обстоятельств, свидетельствующих о факте нарушения налогового законодательства Республики Казахстан, возлагаются на налоговые органы. Указанные положения согласуются с требованиями подпункта 10) пункта 1 статьи 158 Налогового кодекса, согласно которому акт налоговой проверки должен содержать подробное описание выявленных нарушений с указанием соответствующих положений законодательства Республики Казахстан, требования которых были нарушены.

Поскольку в акте налоговой проверки не нашли отражения выводы Департамента о квалификации платежей, оплаченных Товариществом по Соглашению о бизнес-услугах согласно выставленных инвойсов, как роялти, суд~правомерно признал незаконным доначисление КПН в отнош~~ ении Бизнес-услуг.

Являются также обоснованными выводы суда о необходимости применения ставки 10% по КПН, так как в соответствии с пунктом 5 статьи 2 Налогового кодекса, если международным договором, ратифицированным Республикой Казахстан, установлены иные правила, чем те, которые содержатся в настоящем Кодексе, применяются правила указанного договора.

Это также согласуется с положениями пункта 1 статьи 667 Налогового кодекса, согласно которой, если иное не установлено международным договором, при выплате доходов нерезиденту в виде дивидендов, вознаграждений и (или) роялти или при отнесении невыплаченных доходов нерезидента в виде вознаграждений и (или) роялти на вычеты налоговый агент вправе самостоятельно применить освобождение от налогообложения или сниженную ставку налога, предусмотренную международным договором, при соблюдении следующих условий: 1) нерезидент является окончательным (фактическим) получателем (владельцем) дохода;

2. налоговому агенту в срок, установленный пунктом 4 статьи 666 настоящего Кодекса, представлен документ, подтверждающий резидентство нерезидента.

Налоговому органу в ходе проверки было представлено свидетельство резидента на 2018 год, выданный компании «Metro AG» 11 января 2018 года Налоговым управлением г.Дюссельдорф (Митте), вид дохода: лицензионный взнос~, вознаграждение за услуги, плата за франшизу.~~

Более того, в соответствии с пунктом 3 Нормативного постановления Верховного Суда Республики Казахстан от 10 июля 2008 года №1«О~применении норм~~ международных договоров Республики Казахстан» международные договоры, заключенные Республикой Казахстан в соответствии с Конституцией Республики в установленном порядке и ратифицированные Парламентом Республики Казахстан, имеют приоритет перед ее законами (пункт 3 статьи 4 Конституции Республики Казахстан).

Согласно статье 1 Соглашения между Республикой Казахстан и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (далее - СИДН) настоящее соглашение применяется к лицам, которые являются резидентами одного или обоих Договаривающихся Государств. Статьей 2 СИДН предусмотрено, что Соглашение применяется к налогам на доходы и имущество, взимаемым от имени Договаривающегося Государства, Земли, политико-административного подразделения или местного органа власти, независимо от способа их взимания.

В соответствии со статьей 7 СИДН прибыль предприятия Договаривающегося Государства облагается налогом только в этом Государстве, если только предприятие не осуществляет пред~принимательскую деятельность в другом Договаривающ~~ емся Государстве через расположенное там постоянное учреждение. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность таким образом, то прибыль предприятия может облагаться налогом в другом Государстве, но только в той части, которая относится к такому постоянному учреждению.

Пункт 1 статьи 12 СИДН устанавливает, что роялти, возникающие в Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.

Однако, согласно пункту 2 указанной статьи такие роялти также могут облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, в соответствии с законодательством этого Государства, причем, если получатель является фактическим владельцем роялти, налог, взимаемый таким образом, не должен превышать 10 процентов валовой суммы роялти.

При таких обстоятельствах, доводы кассационной жалобы ответчика о законности вынесенного Уведомления в части доначисления по КПН на выплаты, произведенные по Рамочному соглашению о бизнес-услугах, а также о применении ставки КПН 15%, являются необоснованными и не подлежат удовлетворению.

Доводы суда о правомерности применения налоговым органом пятилетнего срока исковой давности и отсутствии нарушений процедурного характера основаны на нормах действующего налогового законодательства.

Действительно, Законом Республики Казахстан от 10 декабря 2020 года «О в~несении изменений и дополнений в Кодекс Республики Казахста~~ н «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) и Законом Республики Казахстан «О введении в действие Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый Кодекс) внесено изменение в статью 48 Налогового кодекса.

Так, подпунктом 1) пункта 3 статьи 48 Налогового кодекса установлено, что срок исковой давности составляет пять лет для субъектов крупного предпринимательства, отнесенных к такой категории субъектов в соответствии с Предпринимательским кодексом Республики Казахстан.

Действие данной нормы вступило в законную силу с 1 января 2022 года.

Из материалов настоящего дела следует, что налоговая проверка в отношении Товарищества была назначена 3 мая 2022 года.

При этом период налоговой проверки Товарищества был определен с 1 января 2018 года по 31 декабря 2018 года.

Концом срока подачи Товариществом налоговой отчетности за 2018 года являлось 31 марта 2019 года, следовательно, начало срока исковой давности – 1 апреля 2019 года. Таким образом, трехлетний срок исковой давности истекал 1 апреля 2022 года.

Поскольку на момент вступления в законную силу Закона (1 ян варя 2022 года) срок исковой давности по старому закону еще не истек, то налоговым органом правомерно в отношении Товарищества был применен новый пятилетний срок.

По сублицензионному договору от 15 июля 2016 года спор отсутствует, в своих кассационных жалобах истец и ответчик не приводят доводов о незаконности вынесенного судебного акта в указанной части, поэтому судебная коллегия рассматривает дело лишь в пределах доводов жалоб сторон.

Вместе с тем, судебная коллегия полагает, что доводы кассационной жалобы истца в части необоснованной переквалификации платежей за услуги по разработке, адаптации, техническому обслуживанию ПО, а также за услуги сервисного центра в роялти, подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

Так, 16 декабря 2015 года между Товариществом и компанией «Metro AG» было заключено Рамочное соглашение об ИТ-услугах, которое предусматривало оплату истцом следующих платежей: 1) лицензионного сбора за программное обеспечение (далее – ПО) и предоставление базы данных (так называемая «Step-In License» (Передача лицензии); 2) вознаграждение за услуги по разработке ПО; 3) прочие ИТ-услуги (например, техническое обслуживание ПО, эксплуатация инфраструктуры, обеспечение бесперебойной работы приложений, услуги по обслуживанию и поддержке ИТ-решений).

Документация по трансфертному ценообразованию мировой группы компаний «METRO» устанавливает классификацию всех ИТ-услу~~ г в соответствии со следующей цифровой кодировкой: 10 – разработка программного обеспечения\Иное; 30 и 35 – обслуживание\ поддержка 2уровня; 40 – инфрастр~~ уктурные операции; 50 – операции с приложениями; 70 – разработка программного обеспечения; 80 – реализация программного обеспечения\Внедрение\Гармонизация; 90 – внешние лицензии на программное обеспечение. Данная кодировка используется при выставлении счетов компанией «Metro AG» в адрес Товарищества, в указанных счетах идет речь об услугах по разработке, обслуживании, адаптации ПО, его доработки и технической поддержки, которые не предоставляют истцу право пользоваться ПО и оказываются подрядчиком с привлечением его персонала. Данные платежи во всех счетах выделяются отдельной строкой и имеют цифровое обозначение 30 или 35.

В соответствии с подпунктом 53-1) ст.1 Закона Республики Казахстан от 24 ноября 2015 года «Об информатизации» под технической поддержкой понимается оказание консультационных, информационно-технологических и иных услуг по поддержке работоспособности лицензионного программного обеспечения и технических средств.

Помимо этого в подпункте 4 пункта 2 статьи 441 Налогового кодекса указано, что налогоплательщиком этого государства приобретаются: - работ~ы, услуги по разработке программ для ЭВМ и баз да~~ нных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, сопровождению таких программ и баз данных;

• услуги по передаче, предоставлении, уступке патентов, лицензий, иных документов, удостоверяющих права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, торговых марок, товарных знаков, фирменных наименований, знаков обслуживания, авторских, смежных прав или аналогичных прав.

То есть Налоговым кодексом разделены данные категории платежей (ИТ-услуги и роялти) и в нем нет положений, из которых следовало бы, что платежи за разработку, адаптацию и сопровождение (обслуживание) ПО являются платежами за использование авторского права.

При этом при оказании услуг по настоящему делу нерезидент вовлекает своих сотрудников для оказания данных услуг, которые оказываются по запросу заказчика, услуги принимаются истцом, подписываются акты выполненных работ, услуг с обеих сторон, таким образом, присутствует результат услуги.

В материалах дела имеются доказательства того, что услуги техподдержки были оказаны с вовлечением персонала компании «Metro AG», то есть эта деятельность была активной.

В связи с этим являются обоснованными доводы кассационной жалобы истца о том, что техническое обслуживание (поддержка) ПО, услуги по разработке, адаптации и обслуживанию являются услугой, а не пред~оставлением права пользования ПО, следовательно, вывод налого~~ вого органа о том, что платежи за ИТ-услуги и услуги технической поддержки ПО должны признаваться доходами в виде роялти, является ошибочным. Что касается оказания услуг по Договору ЕСЦ, то целью услуг сервисного центра является организационно-техническое обслуживание истца, аутсорсинг рутинных процессов, которое включает в себя ведение базы данных работников, добавление пользователей (работников истца) в отношении финансовых компьютерных программ компании «SAP», внесение информации в базу данных о поставщиках истца, внесение электронных счетов-фактур от поставщиков в базу данных истца.

Услуги сервисного центра также не связаны с предоставлением истцу неисключительных и непередаваемых прав на использование ПО, поскольку суть услуг сервисного центра состоит в сборе и обработке информации и каких-либо доказательств того, что данные услуги содержат в себе какиелибо элементы роялти, не установлено, соответственно, их переквалификация в роялти является незаконной.

Кроме этого судебная коллегия полагает, что по указанному делу подлежит применению принцип охраны права на доверие, предусмотренный ст.13 АППК, согласно которому доверие участника административной проц~едуры к деятельности государственного органа, должностного~~ лица охраняется законами Республики Казахстан.

То есть лицо, права которого затронуты административным актом, не может быть обременено отрицательным последствием от непоследовательного (внезапного) изменения мнения или позиции административного органа.

Так, ранее налоговым органом проводилась налоговая проверка в отношении Товарищества за 2015-2017 гг., по результатам которой выводов о необходимости переквалификации платежей за услуги информационных технологий в роялти в акте документальной налоговой проверки №230 от 21 декабря 2020 года указано не было и доначисление в связи с этим не производилось, что свидетельствует о непоследовательности позиции налогового органа по этому вопросу.

В связи с этим, судебная коллегия полагает необходимым отменить постановление коллегии в части отказа в удовлетворении остальной части иска Товарищества с вынесением нового решения об удовлетворении иска, в остальной части постановление оставить в силе.

При таких обстоятельствах, обжалованный судебный акт подлежит изменению, а кассационная жалоба истца – удовлетворению частично. Кассационная жалоба Департамента подлежит оставлению без удовлетворения.

Руководствуясь статьей 169 АППК и подпунктом 8) части второй статьи 451 ГПК, судебная коллегия

ПОСТАНОВИЛА: Постановление судебной коллегии по административным делам Алматинского городского суда от 18 сентября 2024 года по данному делу изменить.

Отменить постановление в части отказа в удовлетворении остальной части иска ТОО «МЕТРО Кэш энд Керри» и вынести новое решение об удовлетворении иска в указанной части.

В остальной части постановление оставить в силе.

Кассационную жалобу истца ТОО «МЕТРО Кэш энд Керри» удовлетворить частично, кассационную жалобу ответчика Департамента оставить без удовлетворения.

Г. Альжанов

Председательствующий

Ж.Ермагамбетова

Судьи

Б. Нажмиденов