1

№6001-22-00-6ап/2368

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

24 апреля 2023 года город Астана

Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Республики Казахстан в составе:

председательствующего – судьи Тукиева А.С.,

судей – Қайыпжан Н.У., Токмурзиной Д.А.,

с участием:

представителя истца Т[...], Ю[...], А[...], Ж[...], К[...], Х[...],

представителей ответчика О[...], И[...],

представителей заинтересованного лица Т[...], Т[...],

прокурора Генеральной прокуратуры Республики Казахстан Д[...],

рассмотрев в открытом судебном заседании посредством мобильной видеоконференцсвязи административное дело по иску ТОО «КСП[...]» (далее – истец, Товарищество) к РГУ «Департамент государственных доходов по Туркестанской области Комитета государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан» (далее – ДГД, Департамент) о признании незаконным уведомления об итогах рассмотрения жалобы налогоплательщика на уведомление о результатах проверки,

поступившее по кассационной жалобе ответчика об отмене решения специализированного межрайонного административного суда города НурСултан (далее – СМАС) от 19 мая 2022 года и постановления судебной коллегии по административным делам суда города Нур-Султан от 09 сентября 2022 года,

УСТАНОВИЛА:

Товарищество обратилось в суд с иском к Департаменту о признании незаконным уведомления об итогах рассмотрения жалобы налогоплательщика на уведомление о результатах проверки № 2/1 от 10 декабря 2021 года (далее – уведомление), которым дополнительно начислены Товариществу за период с 1 июля 2014 года по 31 декабря 2018 года корпоративный подоходный налог у источника выплаты (далее – КПНуИВ) в сумме 10 481 958 519 тенге, пеня – 5 357 864 150 тенге.

Решением СМАС от 19 мая 2022 года иск удовлетворен частично, признано незаконным уведомление в части доначисления КПНуИВ по доходам нерезидента Товарищества в виде дивидендов, пени за несвоевременную выплату дивидендов на общую сумму 9 932 057 256 тенге, а также соответствующей суммы пени. В удовлетворении остальной части иска отказано.

Постановлением судебной коллегии по административным делам суда города Нур-Султан от 09 сентября 2022 года апелляционная жалоба истца удовлетворена частично. Решение СМАС от 19 мая 2022 года изменено, уведомление в части дополнительного начисления Товариществу КПНуИВ в отношении выплат по услугам, оказанным Компанией «O[...]» за пределами Республики Казахстан, в сумме 479 634 875 тенге и соответствующей суммы пени признано незаконным. В остальной части (сроки давности и налогообложение роялти) решение СМАС оставлено без изменений.

В кассационной жалобе ответчиком приведены следующие доводы.

Довод 1. Относительно налогообложения дивидендов

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 10 Конвенции об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество, заключенной между Правительством Республики Казахстан и Правительством Французской Республики (далее – Конвенция) преимущественное право налогообложения дивидендов остается за государством, являющимся источником дохода, но с ограничением ставки налога до 5%.

Если дивиденды относятся к постоянному учреждению (далее – ПУ), такие дивиденды подлежат налогообложению в Республике Казахстан. Аналогичная позиция содержится в Комментариях ОЭСР к статье 10 Конвенции. Ответчик считает, что в указанном случае доходы нерезидента в виде дивидендов относятся к постоянному учреждению (филиалу) и подлежат налогообложению в РК.

Довод 2. Относительно применения положений пункта 1 статьи 21 Конвенции в целях освобождения от КПНуИВ в момент осуществления выплаты нерезиденту дохода в виде пени за несвоевременную выплату дивидендов

Товариществом в проверяемом периоде выплачена в адрес участников пеня в сумме 1 105 731 861 тенге за просрочку выплаты дивидендов с применением освобождения от налогообложения.

Однако, по своему определению понятие «дивиденды» в целях налогообложения (подпункт 16) пункта 1 статьи 1 Налогового кодекса, пункт 4 статьи 10 Конвенции) шире понятия «дивиденды», содержащегося в гражданском законодательстве. Пеня также должна признаваться дивидендом для целей применения Конвенции и подлежать налогообложению в Казахстане. Довод 3. Относительно начисления КПНуИВ в отношении выплат по услугам, оказанным головным офисом нерезидента за пределами Республики Казахстан

Из смысла статьи 653 Кодекса «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (далее - Налоговый кодекс) с учетом ссылок на статью 651 Налогового кодекса следует, что налоговый агент обязан исчислить, удержать и перечислить КНПуИВ с дохода нерезидента от оказания услуг и выполнения работ не только на территории Республики Казахстан, но и за его пределами.

На основании Рамочного договора к Дополнительному соглашению №4 от 2 февраля 2010 года к Контракту № КАТ U1 1033002 от 29 июня 2000 года на оказание услуг Компанией «O[...]» в адрес Товарищества оказывался ряд услуг. При этом в Рамочном договоре указано, что услуги могут быть оказаны с участием филиала, и по таким услугам счет-фактуры выставляются филиалом. Фактически это одна и та же услуга поделена между работниками филиала и работниками головной Компании «O[...]». То есть, какая-то ее часть выполнялась французскими работниками без выезда в Казахстан, какая-то часть работниками филиала в Казахстане. Таким образом, услуги оказаны нерезидентом с участием ПУ, и доходы за данную услугу получены им благодаря этому ПУ – филиалу. Следовательно, услуги правомерно отнесены к ПУ.

Изучив кассационную жалобу ответчика, доводы и доказательства, заслушав стороны, каждая из которых поддержала свои доводы, заключение прокурора, который просил вынести новое решение об отказе в иске, судебная коллегия Верховного Суда Республики Казахстан (далее – судебная коллегия) пришла к следующему выводу.

Согласно части первой статьи 169 Административного процедурно-процессуального кодекса Республики Казахстан (далее – АППК) порядок кассационного обжалования и производство в суде кассационной инстанции определяются правилами Гражданского процессуального кодекса Республики Казахстан (далее – ГПК), если иное не установлено настоящей статьей.

В соответствии с частью пятой статьи 438 ГПК основаниями к пересмотру в кассационном порядке судебных актов являются существенные нарушения норм материального и процессуального права, предусмотренные статьей 427 настоящего Кодекса, которые привели к вынесению незаконного судебного акта.

Кроме того, согласно части первой статьи 452 ГПК постановление суда кассационной инстанции должно соответствовать требованиям, установленным для постановления суда апелляционной инстанции. Часть вторая статьи 426 ГПК предусматривает, что при оставлении апелляционных жалоб, ходатайства прокурора без удовлетворения в связи с отсутствием новых доводов в мотивировочной части постановления указывается только на отсутствие предусмотренных настоящим Кодексом оснований для внесения изменений в решение суда первой инстанции либо его отмены.

По данному делу местными судами такие нарушения не допущены.

Местными судами правильно установлены следующие факты и дана им правовая оценка.

По доводу 1. Владельцами долей участия в Товариществе в настоящее время являются Компания «O[...]» (ранее компания «O[...]», «Areva Mines»), юридическое лицо, зарегистрированное в соответствии с законодательством Франции, (51%), и АО «НАК «Казатомпром» (49 %).

Товарищество применило сниженную ставку КПНуИВ в отношении выплаты дивидендов в адрес Компании «Areva NC» /«Areva Mines» (с 2018 года Компания «O[...]») при наличии следующих постоянных учреждений, зарегистрированных в Республике Казахстан: 1) филиал Компании «Areva NC»; 2) филиал Компании «Areva Mines» (с 25 июля 2018 года Компании «O[...]» в Республике Казахстан). Из акта налоговой проверки в частности следует, что истцом в проверяемом периоде перечислены в адрес Компаний «Areva NC»/«Areva Mines»/«O[...]» дивиденды в сумме 236 262 910,48 долларов США (64 739 405,9 тыс.тенге), которые отражены в налоговой отчетности (ФНО 101.04.) за соответствующие налоговые периоды и удержан КПНуИВ в сумме 3 236 970,3 тыс.тенге по сниженной ставке 5 % на основании статьи 10 Конвенции.

Местные суды правильно определили, что для отнесения доли участия, в отношении которой выплачиваются дивиденды, к ПУ, необходимо наличие у ПУ активов в виде доли участи или экономическое владение долей, что в рассматриваемом случае не имеет места.

ПУ какого-либо юридического, экономического, стратегического управления Товариществом не осуществлял, что подтверждается:

1. письмом АО «НАК «Казатомпром» № 04-16/3425 от 23 сентября 2021 г.,

2. протоколами очередного общего собрания участников товарищества за 2014 и 2015 годы и исключительной компетенцией общего собрания участников истца, определенной в статье 7.2.1 Устава Товарищества,

3. положением о филиале и его ограниченным функционалом. Деятельность филиала не предусматривает какие-либо функции, относящиеся к владению долей участия в истце, 4) налоговыми отчетностями филиала по удержанию индивидуального подоходного налога за проверяемый период в отношении Ж[...], Б[...], Т[...], 5) перечислением дивидендов на банковские счеты обоих участников (французской и казахстанской сторон) непосредственно несколькими синхронными траншами, что подтверждается платежными поручениями. Дивиденды на счета филиала не перечислялись. П[...] к Компании «Areva NC»/«Areva Mines»/«O[...]» ввиду наличия сертификатов резидентства во Франции ответчиком не оспаривается.

Исходя из вышеизложенного, судами правильно дана оценка относительно законности применения к указанным выплатам сниженной ставки 5% на основании пункта 2 статьи 10 Конвенции.

По доводу 2. Решение о выплате пени за несвоевременную выплату дивидендов принималось Товариществом на общих собраниях участников, в том числе 27 февраля 2015 года, 9 марта 2016 года, 31 марта 2017 года, где размер пени определен в размере 0,02%.

Начисление пени произведено согласно пункту 2 статьи 40 Закона Республики Казахстан «О товариществах с ограниченной и дополнительной ответственностью», где указано, что истец должен рассчитывать и выплачивать пеню за просрочку выплаты. Таким образом, нерезидент получает доход без какоголибо вовлечения филиала.

Согласно представленным платежным поручениям и протоколам Общего собрания, выплата пени произведена в адрес обоих учредителей в установленный срок. При этом задержка выплат была обусловлена поставками и стабильностью денежного потока от продаж урана. Указанная пеня включена в доход французского собственника, что подтверждается письмом первого руководителя O[...] от 4 апреля 2023 года в ответ на судебный запрос судебной коллегии.

В предоставленной финансовой отчетности Товарищества, составленной по МСФО за 2014-2018 г.г., данные штрафы отражены в отчетах о совокупном доходе в категории затрат на финансирование, как пеня за несвоевременную выплату дивидендов. С точки зрения бухгалтерского учета, подкрепленного аудиторским заключением, эти штрафы обозначены не в части выплаты чистого дохода, а в составе расходов за пользование чужими средствами.

При этом ответчиком, на котором лежит бремя доказывания согласно второй части статьи 129 АППК, не представлено доказательств того, что присутствует умысел в действиях Компании «O[...]» (ранее компания «O[...]», «Areva Mines») и АО «НАК «Казатомпром», направленный на задержку выплаты дивидендов в целях налоговой оптимизации. Такой умысел также не усматривается судебной коллегией.

Соответственно, местными судами сделан правильный вывод о том, что пеня за просрочку выплаты дивидендов не является выплатой из чистого дохода истца, поэтому не может быть классифицирована в качестве дивидендов, и к данному доходу применяется пункт 1 статьи 21 Конвенции.

По доводу 3.

Материалами дела установлено, что на основании рамочного договора к дополнительному соглашению №4 от 2 февраля 2010 года к контракту № КАТ U1 1033002 от 29 июня 2000 года на оказание услуг Компанией «O[...]» в адрес Товарищества оказывался ряд услуг:

• технические услуги (техническая экспертиза, экспертиза горнодобывающего производства, услуги инжиниринга, технические исследования, прочие услуги, связанные с управлением проектами или производственными объектами);

• услуги поддержки (услуги в сфере финансов и отчетности, юридических вопросов, управленческих ресурсов и развития, промышленного развития, информационно-коммуникационные услуги, безопасности /здоровье /охраны/ окружающей среды, информационных технологии, общего управления и стратегии);

• услуги выбора поставщиков и снабжения, (консультации, координация и содействие внедрению системы управления поставками). В рамочном договоре указано, что услуги могут быть оказаны с участием филиала и по таким услугам счет-фактуры выставляются филиалом. Филиалом Компании «O[...]» в Республике Казахстан в проверяемом периоде выставлено в адрес Товарищества 138 счетовфактур на общую сумму 1 464 016,4 тыс.тенге (в том числе НДС в сумме 156 858,9 тыс.тенге). Указанный доход включен в совокупный годовой доход филиала ввиду того, что услуги были оказаны на территории Республики Казахстан, что подтверждено ответчиком и истцом.

Несмотря на отсутствие производственного персонала в филиале (филиал имеет только директора, финансового директора и офис – менеджера), отсутствие счетов и актов от имени филиала на дополнительный объем услуг, оказанный за пределами Республики Казахстан сотрудниками головного офиса (что обеими сторонами подтверждается), ответчик считает, что ввиду однородности услуг доход от таких услуг должен быть «притянут» к филиалу, как если бы указанные услуги были оказаны филиалом в соответствии со статьей 200 Налогового кодекса от 10 декабря 2008 года и статьей 653 Налогового кодекса от 25 декабря 2017 года.

СМАС, признавая законным начисление налоговым органом по результатам проверки КПНуИВ в сумме 479 634 875 тенге на указанные доходы, пришел к выводам, что услуга, оказанная головным офисом во Франции и услуга, оказанная сотрудниками головного офиса на территории Республики Казахстан, является одной целой услугой, а не разными. Услуги оказаны нерезидентом с участием ПУ, и доходы за данную услугу получены им благодаря этому ПУ – филиалу. Следовательно, Департамент правильно отнес все эти услуги к ПУ, начислив КПНуИВ по ставке 20%.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции правильно дал иную оценку данным обстоятельствам.

Согласно пункту 1 статьи 7 Конвенции прибыль предприятия Договаривающегося Государства облагается налогом только в этом Государстве, если только предприятие не осуществляет или не осуществляло предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через расположенное в нем постоянное учреждение. Если предприятие осуществляет или осуществляло предпринимательскую деятельность как сказано выше, то прибыль предприятия может облагаться налогом в другом Государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному учреждению.

Коллегия усматривает следующие обстоятельства в данной части спора: 1) филиал Компании «O[...]» в Республике Казахстан не располагал и не располагает опытным и квалифицированным персоналом для оказания технических услуг. Все сотрудники филиала (3 человека) выполняют только административную роль. Соответственно, филиал не находится в условиях, когда мог бы самостоятельно оказать данную услугу; 2) доходы Компании «O[...]», полученные по услугам, оказанным в рамках договора №КАТ U1 1033002 от 29 июня 2000 года, выполнялись исключительно за пределами Республики Казахстан;

3. в соответствии с условиями данного контракта нерезидент ведет раздельный учет и выставляет отдельные счета по работам, выполненные в Казахстане и за его пределами.

Исходя из вышеизложенного, такие доходы не подпадают под требования пункта 1 статьи 653 Налогового кодекса по двум основаниям:

1. услуги не оказаны на территории Республики Казахстан, 2) согласно критериям пункта 3 статьи 651 Налогового кодекса филиал не мог самостоятельно получить данный доход, если было бы обособленным и отдельным юридическим лицом, занятым той же или аналогичной деятельностью при таких же или аналогичных условиях. Довод ответчика о том, что филиал мог бы нанять соответствующий персонал для оказания рассматриваемых услуг, фактически говорит о том, что филиал, не имея производственного персонал и не находится в аналогичных условиях.

Таким образом, суд апелляционной инстанции правильно определил, что статья 653 Налогового кодекса не может быть применена к доходам Компании O[...]», оказанным за пределами Республики Казахстан, так как постоянное учреждение Компании «O[...]» уже зарегистрировано в Республике Казахстан, доходы от услуг в Казахстане, связанные с ПУ и доходы от деятельности за пределами Республики Казахстан, не связанные с ПУ, учитываются отдельно и выставляются к оплате истцом разными счетами.

Руководствуясь статьей 169 АППК, подпунктом 1) части второй статьи 451 ГПК, судебная коллегия

П О С Т А Н О В И Л А :

Постановление судебной коллегии по административным делам суда города Нур-Султан от 09 сентября 2022 года по данному делу оставить в силе. Кассационную жалобу ответчика РГУ «Департамент государственных доходов по Туркестанской области Комитета государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан» оставить без удовлетворения.

Тукиев А.С.

Председательствующий

Судьи Қайыпжан Н.У.

Токмурзина Д.А.

Копия верна Судья

Токмурзина Д.А.