6001-23-00-3пп/116

20 октября 2023 года город Астана

Судебная коллегия по гражданским делам Верховного Суда Республики Казахстан в составе:

председательствующего судьи Бектурганова М.Ж.,

судей Ералиевой Б.Р., Жармухамбетовой С.А., Иманиязовой Ш.С., Максюта Е.Т., Сапаровой А.А., Одинцовой М.В.,

с участием прокурора К[...], представителей истца Ш[...], Г[...], Е[...],

представителей ответчика Н[...], У[...],

рассмотрев в открытом судебном заседании гражданское дело по иску товарищества с ограниченной ответственностью «КТ[...]» (далее - Товарищество, ТОО «КТ[...]») к республиканскому государственному учреждению «Департамент государственных доходов по Актюбинской области Комитета государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан» (далее - Учреждение, Налоговый орган, Департамент), третьим лицам, не заявляющим самостоятельных требований на предмет спора Комитету геологии Министерства индустрии и инфраструктурного развития Республики Казахстан (далее - Комитет геологии), товариществу с ограниченной ответственностью (далее - ТОО) «АМК[...]», о признании незаконным уведомления о результатах налоговой проверки от 6 июня 2019 года №266 (далее - Уведомление) в части начисления налогов в размере 1 310 099 567 тенге и пени в сумме 320 196 127 тенге, сторнирования убытка на сумму 1 446 228 611 тенге, поступившее по представлению Председателя Верховного Суда Республики Казахстан о пересмотре решения суда города Нур-Султана от 16 ноября 2021 года, постановления судебной коллегии по гражданским делам суда города Нур-Султана от 12 января 2022 года, постановления судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда Республики Казахстан от 26 апреля 2022 года,

У С Т А Н О В И Л А:

Товарищество обратилось в суд с иском к Налоговому органу о признании незаконным и отмене уведомления о результатах налоговой проверки №266 от 6 июня 2019 года в части начисления налогов в размере 1 310 099 567 тенге и пени в размере 320 196 127 тенге, сторнирования убытка на сумму 1 446 228 611 тенге, мотивируя нарушением требований налогового законодательства.

Решением суда города Нур-Султана от 27 июля 2020 года иск Товарищества удовлетворен частично.

Признано незаконным и отменено Уведомление в части начисления корпоративного подоходного налога (далее - КПН) в сумме 1 137 637 520 тенге, налога на сверхприбыль в сумме 49 843 344 тенге и соразмерно пени, а также уменьшенного убытка в размере 1 446 228 611 тенге.

В порядке статьи 108 Кодекса Республики «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (далее - Налоговый кодекс) Товариществу возвращена государственная пошлина в размере 1% от удовлетворенной части заявления. В удовлетворении остальной части иска отказано. Постановлением специализированной судебной коллегии Верховного Суда Республики Казахстан от 18 марта 2021 года решение суда отменено, дело направлено на новое рассмотрение в ином составе в суд первой инстанции.

Решением суда города Нур-Султана от 16 ноября 2021 года, оставленным без изменения постановлением судебной коллегии по гражданским делам суда города Нур-Султана от 12 января 2022 года, иск удовлетворен частично.

Признано незаконным и отменено Уведомление в части начисления КПН в сумме 516 341 964 тенге и соответствующих размеров налога на сверхприбыль, пени и уменьшенного убытка.

Н[...] возложена обязанность по произведению перерасчета сумм КПН от дохода по реализации руды за 2014-2017 годы по контрактной деятельности, налога на сверхприбыль, убытков и соответствующего размера пени.

Товариществу возвращена государственная пошлина в размере 1% от удовлетворенной части заявления в порядке статьи 108 Налогового кодекса. В удовлетворении остальной части иска отказано.

Постановлением судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда Республики Казахстан от 26 апреля 2022 года решение суда города Нур-Султана от 16 ноября 2021 года и постановление судебной коллегии по гражданским делам суда города Нур-Султана от 12 января 2022 года оставлены в силе.

Дело рассматривается в соответствии с частью 2 статьи 435 Гражданского процессуального кодекса Республики Казахстан (далее - ГПК).

В представлении ставится вопрос о пересмотре судебных актов ввиду нарушения единообразия в толковании и применении норм права.

В отзыве на представление представитель Товарищества просит судебные акты оставить в силе, представление без удовлетворения.

В отзыве на представление третье лицо ТОО «АМК[...]» также просит судебные акты оставить в силе, одновременно просит рассмотреть дело без их участия.

От представителя Комитета геологии поступило заявление о рассмотрении дела без их участия.

В соответствии с частью 3 статьи 445 ГПК неявка лиц, участвующих в деле, извещенных надлежащим образом о времени и месте рассмотрения дела судом кассационной инстанции, не является препятствием для рассмотрения дела.

Изучив материалы гражданского дела, заслушав представителей Налогового органа, поддержавших доводы представления, просивших вынесенные судебные акты изменить, в удовлетворенной части отменить и в этой части принять новое решение об отказе в удовлетворении иска, представителей Товарищества, возражавших против доводов представления, заключение прокурора, просившего вынесенные по делу судебные акты изменить, в удовлетворенной части отменить и принять в этой части новое решение об отказе в удовлетворении иска Товарищества, судебная коллегия Верховного Суда (далее - судебная коллегия) приходит к выводу, что обжалуемые судебные акты подлежат изменению по следующим основаниям.

Согласно части 6 статьи 438 ГПК основаниями к пересмотру в кассационном порядке вступивших в законную силу судебных актов, указанных в частях 3 и 5 статьи 434 ГПК, являются случаи, когда принятое постановление нарушает единообразие в толковании и применении судами норм права.

Такие нарушения по настоящему делу допущены.

Суд города Нур-Султана решением от 16 ноября 2021 года пришел к выводу о частичной правомерности заявленных требований и согласился с доводами Департамента, что Товарищество является недропользователем, в связи с чем применение пункта 10 статьи 310 Налогового кодекса не зависит от наличия либо отсутствия в его деятельности первичной переработки сырья.

При этом суд признал обоснованным расчет цены реализации Товарищества, сложившейся по месячной поставке товара, исходя из учетной политики.

Суды апелляционной и кассационной инстанций согласились с выводами суда первой инстанции.

Кроме того, кассационная инстанция, оставляя судебные акты без изменения, пришла к выводу, что заявленные требования Товарищества обоснованы, поскольку акт документальной налоговой проверки в оспариваемой части не соответствует императивным требованиям

Налогового кодекса. Он не содержит расчеты, произведенные должностными лицами Налогового органа, на основании которых Товариществу произведено начисление сумм налогов, эти расчеты также не приложены к акту и не были представлены в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции.

Судебная коллегия считает, что выводы судебных инстанций не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и не основаны на нормах закона.

Из материалов дела следует, что Товарищество осуществляет добычу: меди на месторождении «50 лет Октября» в Хромтауском районе Актюбинской области по контракту №686 от 21 июня 2001 года;

меди и цинка на месторождении «Приорское» в Хромтауском районе Актюбинской области по контракту №2251 от 29 декабря 2006 года.

Контракты заключены с Министерством индустрии и инфраструктурного развития Республики Казахстан.

Департаментом в отношении Товарищества проведена комплексная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет за период с 1 января 2014 года по 31 декабря 2017 года.

По результатам проверки составлен акт документальной налоговой проверки №266 от 6 июня 2019 года и вынесено уведомление №266 от 6 июня 2019 года о начислении КПН с юридических лиц в сумме 1 220 041 982 тенге, пени в сумме 265 954 756 тенге; налога на добавленную стоимость (далее – НДС) за нерезидента в сумме 5 841 744 тенге, пени в сумме 2 899 530 тенге; НДС на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории Республики Казахстан в сумме 14 741 076 тенге; налога на сверхприбыль (далее – НСП) в сумме 117 491 784 тенге, пени в сумме 51 341 841 тенге. Кроме того, заявителю уменьшен убыток на сумму 1 465 890 556 тенге.

Товариществом в уполномоченный орган подана жалоба, дополнение к жалобе о несогласии с уведомлением №266 от 6 июня 2019 года в части начисления налогов в размере 1 310 099 567 тенге и соответствующих сумм пени, в том числе: КПН в размере 1 137 637 520 тенге и соответствующей суммы пени; КПН в размере 24 568 461 тенге и соответствующей суммы пени; КПН у источника выплаты в размере 9 818 981 тенге и соответствующей суммы пени; НДС за нерезидента в размере 5 841 743 тенге и соответствующей суммы пени; НДС в размере 14 741 077 тенге; НСП в размере 117 491 784 тенге и соответствующей суммы пени. Также заявителем обжаловано сторнирование налоговым органом убытка на сумму 1 446 228 611 тенге.

Решением Министерства финансов Республики Казахстан от

18 ноября 2019 года за №ДА-1-ЮЛ-Б-1990-26243 жалоба Товарищества оставлена без удовлетворения. Копия решения получена заявителем 23 декабря 2019 года.

Согласно пункту 10 статьи 310 Налогового кодекса в редакции от 10 декабря 2008 года для целей ведения раздельного налогового учета при исчислении корпоративного подоходного налога недропользователем по контрактной деятельности по каждому отдельному контракту на недропользование доход от реализации добытых нефти и (или) минерального сырья, прошедшего только первичную переработку (обогащение), определяется исходя из цены их реализации с учетом соблюдения законодательства Республики Казахстан о трансфертном ценообразовании, но не ниже себестоимости добытых нефти, минерального сырья и (или) товарной продукции, полученной в результате первичной переработки (обогащения), определяемой в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, если иное не предусмотрено частью второй настоящего пункта.

В случае передачи добытых нефти и (или) минерального сырья, прошедшего первичную переработку (обогащение), для последующей переработки другому юридическому лицу (без перехода права собственности) и (или) структурному или иному технологическому подразделению в рамках одного юридического лица или использования на собственные производственные нужды недропользователь определяет доход по такой операции по фактической производственной себестоимости добычи и первичной переработки (обогащения), определяемой в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, увеличенной на 20 процентов.

Из приведенной нормы закона следует, что ее положения применяются для целей ведения раздельного налогового учета при исчислении КПН недропользователем по контрактной деятельности по каждому отдельному контракту.

Налоговый кодекс регламентирует порядок определения дохода от реализации добытого минерального сырья, который определяется:

• в случае реализации такого добытого минерального сырья из цены его реализации, но не ниже себестоимости добытого минерального сырья;

• в случае реализации продукта первичной переработки исходя из цены реализации минерального сырья, прошедшего только первичную переработку (обогащение), но не ниже себестоимости товарной продукции, полученной в результате первичной переработки (обогащения);

• в случае передачи добытых нефти и (или) минерального сырья, прошедшего первичную переработку (обогащение), для последующей переработки другому юридическому лицу (без перехода права собственности) и (или) структурному или иному технологическому подразделению в рамках одного юридического лица или использования на собственные производственные нужды исходя из фактической производственной себестоимости добычи и первичной переработки (обогащения), увеличенной на 20 %. Осуществление первичной переработки недропользователем не является обязательным условием применения пункта 10 статьи 310 Налогового кодекса.

Указание законодателем при определении себестоимости следующих уточнений: минерального сырья и (или) товарной продукции, полученной в результате первичной переработки (обогащения) свидетельствует о разделении себестоимости, которая может иметь место только при добыче минерального сырья и себестоимости товарной продукции, полученной в результате первичной переработки.

Использование союза «или» подчеркивает альтернативность данных случаев.

В соответствии с подпунктом 79) статьи 1 Закона Республики Казахстан «О недрах и недропользовании» от 24 июля 2010 года (далее - Закон) добыча - весь комплекс работ (операций), связанный с извлечением полезных ископаемых из недр на поверхность, а также из техногенных минеральных образований, являющихся государственной собственностью, включая первичную переработку и временное хранение минерального сырья.

Следовательно, добыча включает в себя комплекс работ (операций), связанный с извлечением полезных ископаемых.

Извлечения могут иметь место:

• из недр на поверхность;

• из техногенных минеральных образований.

Комплекс работ наряду с извлечением включает: первичную переработку и временное хранение минерального сырья.

Таким образом, добыча охватывает и первичную переработку минерального сырья.

Согласно подпункту 68) статьи 1 Закона минеральное сырье - извлеченная на поверхность часть недр (горная порода, рудное сырье и другие), содержащая полезное ископаемое (полезные ископаемые).

В силу подпункта 69) статьи 1 Закона под первичной переработкой (обогащением) минерального сырья подразумевается вид горнопромышленной деятельности, который включает сбор на месте,

дробление или измельчение, классификацию (сортировку), брикетирование, агломерацию и обогащение физико-химическими методами (без качественного изменения минеральных форм полезных ископаемых, их агрегатно-фазового состояния, кристаллохимической структуры), а также может включать перерабатывающие технологии, являющиеся специальными видами работ по добыче полезных ископаемых (подземная газификация и выплавление, химическое и бактериальное выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений).

Положение указанного подпункта не содержит оговорок о том, что первичная переработка включает в себя только совокупность всех действий, перечисленных в данной норме, в связи с чем осуществление хотя бы одного из вышеуказанных действий будет свидетельствовать об осуществлении первичной переработки.

В данном споре не имеет, существенного значения, имела место первичная переработка или нет.

Вместе с тем материалами дела установлено, что первичная переработка имела место и Товарищество является недропользователем, поэтому по вопросам исчисления уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет необходимо руководствоваться пунктом 10 статьи 310 Налогового кодекса.

Данная норма закона является императивной, поскольку регулирует принципы ведения раздельного налогового учета по контрактам на недропользование.

Разрешая спор, суды правильно применили указанную норму закона к возникшим правоотношениям.

Однако необоснованными являются выводы суда о том, что в целях применения пункта 10 статьи 310 Налогового кодекса необходимо сравнить два показателя, фактически сложившихся за отчетный период (месяц): сумму фактически полученного дохода от реализации добытого сырья за месяц и себестоимость добычи реализованного сырья за месяц.

Материалами дела установлено, что в рамках налоговой проверки выявлена разница между себестоимостью добытого минерального сырья и цены его реализации для целей уплаты КПН, то есть Товарищество реализовывало руду ниже ее себестоимости, что привело к неуплате в бюджет КПН и НСП в размере 1,3 млрд.тенге.

Как следует из материалов дела, Налоговый орган при проведении проверки учитывал цену реализации по каждому отдельно взятому счет-фактуре.

Товарищество считает, что расчет, произведенный Департаментом, противоречит Учетной политике Товарищества, обоснованным является расчет реализации, который складывается по месячной поставке товара,

поскольку по условиям контрактов, заключенных с покупателем ТОО «АМК[...]», поставка производится партиями, партией считается весь товар, поставленный продавцом покупателю в течение 1 календарного месяца.

Суд первой инстанции согласился с позицией Товарищества и, принимая решение, пришел к выводу, из которого дословно следует, «при сравнении установлено, что себестоимость добытого сырья в некоторых периодах выше, чем цена его реализации, поэтому уведомление является незаконным и подлежит отмене в части начисления КПН в сумме 516 341 964 тенге».

Между тем, в решении не приводится расчет, т.е. выводы суда, почему КПН на сумму 516 341 964 тенге незаконно начислен Учреждением, не мотивированы.

Материалами дела установлено, что Товарищество, не соглашаясь с расчетом Департамента, который был составлен при проведении налоговой проверки, представило в суд свой расчет определения дохода от реализации и превышение такого дохода над себестоимостью. Департаментом данный расчет был изучен и перепроверена правильность его составления. В результате Департаментом подтверждено, что при расчете суммы отклонения между фактически полученным доходом от реализации добытого сырья за месяц и месячной себестоимостью добычи за месяц имели место, то есть, установлено занижение Товариществом дохода.

Таким образом, установленное налоговой проверкой занижение дохода за проверяемый период и откорректированный доход по контрактной деятельности в сторону увеличения на 5 688 187 597 тенге Товариществом не опровергнут.

Согласно подпункту 29) пункта 1 статьи 12 Налогового кодекса реализация - отгрузка и (или) передача товаров либо иного имущества, выполнение работ, оказание услуг с целью продажи, обмена, безвозмездной передачи, а также передача заложенных товаров залогодержателю.

Из акта документальной налоговой проверки следует, что в бухгалтерском учете доход от реализации добытых минерального сырья, прошедшего первичную переработку, Товариществом определен исходя из цены их реализации по каждой отдельной партии, реализованной подекадно, и все бухгалтерские записи по отражению дохода (выручки) от реализации медной руды подкреплены первичными документами (счетафактуры и акты выполненных работ).

Товарищество в своем бухгалтерском учете свой доход от добытого сырья определяло по каждой отдельной партии, реализованной подекадно.

При этом важное значение имеет определение момента, когда необходимо признавать выручку.

Выручка признается, если существует вероятность того, что предприятие получит будущие экономические выгоды и эти выгоды можно надежно измерить, как этого требуют положения МСФО 18 «Выручка» и нормы пункта 27.3 Учетной политики Товарищества.

С учетом требований МСФО 18 и Учетной политики налогоплательщика в части признания выручки от реализации добытой руды в бухгалтерском учете Товарищества доход от реализации добытого минерального сырья, прошедшего первичную переработку, заявителем определен исходя из цены реализации по каждой отдельной партии, реализованной подекадно.

Таким образом, поскольку доход от реализации сырья (выручка) Товариществом определен исходя из цены их реализации по каждой отдельной партии, реализованной подекадно, с одновременным списанием стоимости реализованной руды в качестве расходов в том периоде, в котором признана соответствующая выручка, судебная коллегия приходит к выводу, что оснований для признания Уведомления незаконным у суда не имелось.

Поэтому, в той части иска, в которой суд первой инстанции отказал в удовлетворении, решение было правильным, но сделаны неправомерные выводы в части определения дохода от добытого сырья - помесячно.

Согласно части 5 статьи 451 ГПК в случае, если судом принято правильное решение, но допущены нарушения, предусмотренные частями первой и второй статьи 427 настоящего Кодекса, в постановлении указываются мотивы, нормы материального и процессуального права, в соответствии с которыми судебные акты оставляются без изменения.

Н[...] основании изложенного судебная коллегия считает, что Департаментом в целях применения пункта 10 статьи 310 Налогового кодекса правильно осуществлено сравнение фактической цены реализации минерального сырья с его себестоимостью на дату реализации, т.е. подекадно.

Выводы суда кассационной инстанции об отсутствии в акте налоговой проверки описания нарушения в части определения себестоимости сырья и расчета не соответствуют материалам дела и фактическим обстоятельствам.

Акт документальной налоговой проверки, который имеется в материалах дела, соответствует требованиям статьи 158 Налогового кодекса.

Более того, на заседании судебной коллегии, а также ранее на заседании суда апелляционной инстанции представитель Департамента пояснил, что при вручении предварительного акта был направлен расчет, на который было получено возражение с указанием о неправомерности включения расходов по транспортировке, в связи с чем проверяющим был откорректирован расчет себестоимости и из него были исключены расходы по транспортировке.

Представителями Товарищества на заседании коллегии указанные обстоятельства были подтверждены, поэтому Налоговым органом не допущено нарушение прав налогоплательщика, Товарищество обладало всеми сведениями по расчетам.

При таких обстоятельствах судебная коллегия считает, что судебные акты в удовлетворенной части подлежат отмене с принятием по делу нового решения об отказе в удовлетворении иска, поскольку обстоятельства дела установлены судом полно и правильно, но допущена ошибка в применении норм налогового законодательства.

В соответствии с частью 2 статьи 117 ГПК с Товарищества в доход государства подлежит взысканию государственная пошлина в размере 0,5 % от суммы корпоративного подоходного налога на сумму 516 341 964 тенге и соответствующих размеров налога на сверхприбыль, сумм пени и уменьшенного убытка.

Н[...] основании изложенного, руководствуясь подпунктом 8) части

2 статьи 451 ГПК, судебная коллегия

П О С Т А Н О В И Л А:

Решение суда города Нур-Султана от 16 ноября 2021 года, постановление судебной коллегии по гражданским делам суда города Нур-Султана от 12 января 2022 года, постановление судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда Республики Казахстан от 26 апреля 2022 года изменить.

В части признания незаконным и отмене уведомления о результатах налоговой проверки №266 от 6 июня 2019 года в части начисления корпоративного подоходного налога на сумму 516 341 964 тенге и соответствующих размеров налога на сверхприбыль, сумм пени и уменьшенного убытка, а также обязания Департамента произвести перерасчет сумм корпоративного подоходного налога от дохода по реализации руды за период 2014-2017 года по контрактной деятельности, налога на сверхприбыль, убытков и соответствующего размера пени отменить.

В отмененной части вынести новое решение об отказе в удовлетворении иска ТОО «КТ[...]».

В остальной части вынесенные судебные акты оставить в силе.

Взыскать с ТОО «КТ[...]» в доход государства государственную пошлину в размере 0,5 % от суммы корпоративного подоходного налога на сумму 516 341 964 тенге и соответствующих размеров налога на сверхприбыль, сумм пени и уменьшенного убытка. П[...] Верховного Суда Республики Казахстан удовлетворить.

Председательствующий

М. Бектурганов

Судьи

Б. Ералиева

С. Жармухамбетова

Ш. Иманиязова

Е. Максюта