ПОСТАНОВЛЕНИЕ

22 сентября 2025 года 6003-25-00-4к/469 город Астана

Кассационный суд по административным делам Республики Казахстан в составе: председательствующего судьи Каирбаевой Л.Е.,

судей Манабаевой М.А., Мухамедова А.Ю.,

с участием прокурора Генеральной прокуратуры Республики Казахстан Молдаханова Н.А.,

представителей:

истца - товарищества с ограниченной ответственностью (далее – ТОО) «Aitas meat distribution» (далее - Товарищество) - Башикова Р.М., Куспанова Е.М., Таскариной Г.М.,

ответчика - республиканского государственного учреждения (далее – РГУ) «Департамент государственных доходов по Восточно-Казахстанской области Комитета государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан» (далее - Департамент) - Малгаждаровой А.А., Мейрмовой Н.О., Нурпеисовой А.К.,

рассмотрев в открытом судебном заседании административное дело по иску Товарищества к Департаменту о признании незаконным и отмене уведомления о результатах тематической проверки №209 от 19 апреля 2024 года, об обязывании возвратить налог на добавленную стоимость в размере 1 798 431 663 тенге,

поступившее по кассационной жалобе истца, кассационной жалобе ответчика на решение специализированного межрайонного административного суда Восточно-Казахстанской области от 9 июля 2024 года, постановление судебной коллегии по административным делам Восточно-Казахстанского областного суда от 23 января 2025 года,

УСТАНОВИЛ:

Товарищество обратилось в суд с вышеуказанным иском.

Решением специализированного межрайонного административного суда Восточно-Казахстанской области от 9 июля 2024 иск удовлетворен, признано незаконным и отменено уведомление о результатах тематической проверки №209 от 19 апреля 2024 года, Департамент понужден возвратить Товариществу налог на добавленную стоимость в размере 1 798 431 663 тенге. Возвращена Товариществу уплаченная государственная пошлина в размере 18 002 777 тенге.

Постановлением судебной коллегии по административным делам Восточно-Казахстанского областного суда от 23 января 2025 года решение суда первой инстанции изменено, отменено в части признания незаконным и отмене уведомления в части начисления налога на добавленную стоимость в сумме 504 922 409 тенге и возложении на Департамент обязанности возвратить Товариществу налога на добавленную стоимость в сумме 504 922 409 тенге, с отказом в иске в этой части. Уменьшена подлежащая возврату сумма государственной пошлины до 12 953 552 тенге. В остальной части решение суда оставлено в силе.

В кассационной жалобе истец просил постановление суда апелляционной инстанции в части отмены решения суда отменить, с оставлением в силе решения суда, указывая на допущение судом апелляционной инстанции нарушений норм материального права, несоответствие выводов суда обстоятельствам дела.

В кассационной жалобе ответчик просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты и вынести новое решение об отказе удовлетворении иска, указывая на допущенные судами нарушения норм материального и процессуального права, несоответствие выводов суда обстоятельствам дела.

Заслушав пояснения представителей Товарищества, поддержавших доводы жалобы, представителей Департамента, поддержавших доводы жалобы, заключение, прокурора, об отмене судебных актов, с вынесением нового решения об отказе в иске, исследовав материалы дела, обсудив доводы кассационных жалоб, кассационный суд приходит к следующему.

В соответствии с частью первой статьи 169 Административного процедурно-процессуального кодекса Республики Казахстан (далее - АППК) порядок кассационного обжалования и производство в суде кассационной инстанции определяются правилами Гражданского процессуального кодекса Республики Казахстан (далее - ГПК), если иное не установлено настоящим Кодексом. Частью пятой статьи 438 ГПК предусмотрено, что основаниями к пересмотру в кассационном порядке судебных актов являются существенные нарушения норм материального и процессуального права, которые привели к вынесению незаконного судебного акта.

Такие основания по данному делу установлены.

Из обстоятельств дела усматривается, что на основании требования Товарищества о возврате суммы превышения налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в сумме 1 798 431 663 тенге, предписанием Департамента №209 от 21 декабря 2023 года назначена тематическая внеплановая налоговая проверка по вопросу подтверждения достоверности сумм НДС, предъявленных к возврату за период с 1 января 2021 года по 30 сентября 2023 года. По результатам которой, 19 апреля 2024 года Департаментом составлен акт № 209 и вынесено уведомление о результатах проверки №209, по которому НДС, подлежащий возврату, составил – 0 тенге.

Удовлетворяя требования истца, суд первой инстанции руководствовался статьями 152, 429 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)» (далее - Налоговый кодекс), «Правилами возврата превышения налога на добавленную стоимость и применения системы управления рисками в целях подтверждения достоверности суммы превышения налога на добавленную стоимость», утвержденных приказом Министра финансов Республики Казахстан №391 от 19 марта 2018 года (далее - Правила), указав, что при проведении налоговой проверки по вопросу возврата НДС налоговому органу необходимо проверять непосредственного поставщика проверяемого налогоплательщика. Поскольку для целей возврата НДС имеет значение отсутствие нарушений по исчислению и уплате НДС непосредственными поставщиками по сделке с налогоплательщиком, по которым подано требование на возврат. Тогда как, Департаментом установлены нарушения по поставщикам 2-го и последующих уровней, что послужило основанием к отказу в возврате НДС в соответствии с пунктами 46, 47, 52 Правил. Департамент при рассмотрении требования вышел за пределы, дополнительно указав, что не подлежит возврату НДС на сумму 779 468 459 тенге, чем предрешил выводы будущих проверок по возврату НДС, тогда как возврат НДС был заявлен на сумму 1 798 431 663 тенге. Суд апелляционной инстанции, изменяя решение суда, указал, что суд первой инстанции неверно определил круг непосредственных поставщиков, указав, что налоговым органом допущены нарушения по поставщикам 2-го и последующих уровней, не установил факт исполнения налоговых обязательств непосредственными поставщиками после завершения проверки, вследствие чего пришел к неверному выводу о незаконности уведомления в полном объеме, тогда как непосредственными поставщиками допущены нарушения на общую сумму 504 922 409 тенге.

Оценивая доводы кассаторов, кассационный суд приходит к следующим выводам.

Согласно части первой статьи 15-1 АППК административные процедуры должны осуществляться путем применения норм права к конкретным (индивидуальным) отношениям на основе определения всех подлежащих применению источников права, в том числе правовых принципов, нормативных постановлений Конституционного Суда Республики Казахстан, Верховного Суда Республики Казахстан, а также с учетом примененных административных процедур и ранее принятых административных актов по аналогичным вопросам. Нормативным постановлением Верховного суда Республики Казахстан от 15 января 2016 года «О праве доступа к правосудию и правомочиях Верховного Суда Республики Казахстан по пересмотру судебных актов» разъяснено, что единообразие судебной практики, характеризующееся едиными подходами к толкованию и применению судами норм права, достигается не только посредством принятия Верховным Судом нормативных постановлений, разъясняющих вопросы судебной практики, но и в результате пересмотра в кассационном порядке вступивших в законную силу судебных актов. При этом деятельность Верховного Суда по пересмотру судебных актов, направленная на обеспечение их законности, обоснованности и справедливости, имеет определяющее значение для формирования судебной практики.

Установлено, что по аналогичным вопросам (процедура подтверждения налоговым органом достоверности суммы превышения налога на добавленную стоимость), Верховным Судом Республики Казахстан вынесены следующие судебные акты: № 6001-24-00-6ап/2680, 6001-24-006ап/623, 6001-24-00-6ап/2653, 6001-24-00-6ап/2160, 6001-24-00-6ап/2971, 6001-23-00-6ап/3040, 6001-23-00-6ап/3119(2), 6001-24-00-6ап/2273.

В силу статьи 5 АППК задачами административных процедур являются: формирование единообразной административной практики.

С учетом изложенного, кассационный суд считает, что правовая позиция Верховного Суда Республики Казахстан, сформированная в результате пересмотра в кассационном порядке судебных актов нижестоящих судов, имеют практикообразующее значение при разрешении споров, требующих применения тех же норм права. А именно - для возврата НДС важны нарушения у непосредственных поставщиков, а не у поставщиков следующих уровней. Наличие или отсутствие нарушений у поставщика налогоплательщика (истца) по сделкам с третьими лицами не должно влиять на результат возврата НДС из бюджета. Поэтому нет необходимости в анализе всех сделок поставщиков.

В силу чего, по такой категории споров положения Налогового кодекса и «Правил» должны применяться налоговыми органами и судами в соответствии с вышеуказанной правовой позицией.

Согласно пункту 1 статьи 12 Закона «О правовых актах» (далее – Закон) при наличии противоречий в нормах нормативных правовых актов разного уровня действуют нормы акта более высокого уровня.

Из анализа вышеназванных норм статьи 152 Налогового кодекса в их совокупности прямо следует, что возврат НДС не производится, если на дату завершения налоговой проверки:

1. не получены ответы на запросы на проведение встречных проверок непосредственных поставщиков проверяемого налогоплательщика; 2) выявлены нарушения по результатам анализа аналитического отчета "Пирамида" по поставщикам проверяемого налогоплательщика; 3) не подтверждена достоверность сумм налога на добавленную стоимость по операциям между проверяемым налогоплательщиком и его непосредственным поставщиком;

2. не подтверждена достоверность сумм налога на добавленную стоимость в связи с невозможностью проведения встречной проверки непосредственных поставщиков проверяемого налогоплательщика.

То есть буквальное значение примененных законодателем таких выражений как «непосредственным поставщиком», «поставщиком проверяемого налогоплательщика» позволяет сделать вывод о том, что Налоговый кодекс четко ограничивает применение аналитического отчета «Пирамида»: по непосредственным поставщикам проверяемого налогоплательщика.

Ввиду отсутствия в Налоговом кодексе разъяснения термина «непосредственный поставщик» подлежит применению положение абзаца второго пункта 54 Правил, согласно которого непосредственными поставщиками проверяемого услугополучателя признаются поставщики: - непосредственно или через посредников (агентов, комиссионеров или поверенных) поставившие товары, выполнившие работы или оказавшие услуги проверяемому налогоплательщику;

• непосредственно или через посредников (агентов, комиссионеров или поверенных) поставившие товары, выполнившие работы или оказавшие услуги проверяемому налогоплательщику через взаимосвязанных сторон и (или) лиц, находящимися под контролем по отношению к проверяемому услугополучателю.

Из изложенного следует, что при установлении взаимосвязанности сторон аналитический отчет «Пирамида» может быть сформирован по поставщикам, поставившим товары (работы, услуги) проверяемому налогоплательщику через взаимосвязанную сторону.

Иное толкование порядка применения аналитического отчета «Пирамида» в целях подтверждения возврата суммы превышения НДС и оснований отказа в возврате суммы НДС прямо противоречит требованиям статьи 152 Налогового кодекса.

Таким образом, положения Налогового кодекса не предусматривают возможность отказа в возврате НДС по основаниям наличия нарушений, выявленных не у непосредственных поставщиков, а у всех поставщиков 2 и последующих уровней, без проведения анализа на предмет поставки ими товаров услугополучателю через посредников (агентов, комиссионеров, поверенных) либо через взаимосвязанную сторону.

Относительно применения редакции «Правил» кассационный суд отмечает следующее:

Согласно пункта 1 статьи 43 Закона действие нормативного правового акта не распространяется на отношения, возникшие до его введения в действие, за исключением случаев, указанных в пункте 2 этой статьи.

Приказом Министра финансов Республики Казахстан от 12 марта 2024 года № 137 "О внесении изменений и дополнения в приказ Министра финансов Республики Казахстан от 19 марта 2018 года № 391 "Об утверждении Правил возврата превышения налога на добавленную стоимость и применения системы управления рисками в целях подтверждения достоверности суммы превышения налога на добавленную стоимость, а также критериев степени риска" «Правила» дополнены новыми пунктами, а также конкретные пункты изложены в новой редакции. При этом эти изменения вводятся в действие по истечении десяти календарных дней после дня его первого официального опубликования (пункт 3 Приказа).

Исходя из этого Департамент, а также суды должны были руководствоваться редакцией «Правил» на момент подачи Товариществом требования и начала проведения проверки Департаментом, а не на момент завершения проверки, как неверно указал суд апелляционной инстанции.

При таких обстоятельствах выводы суда апелляционной инстанции о законности оспариваемого уведомления в части суммы 504 922 409 тенге не верны, поскольку основаны на неверном применении закона. Поэтому доводы кассационной жалобы Товарищества состоятельны.

Изложенные в кассационной жалобе Департамента доводы были предметом исследования судом первой инстанции и им дана надлежащая правовая оценка по материалам дела.

Относительно возложения на Департамент обязанности возвратить Товариществу конкретную сумму НДС, кассационный суд отмечает следующее.

Вопрос возврата НДС является частью административной процедуры, подлежащей рассмотрению и разрешению налоговым органом с учетом наличия у него административного усмотрения. Данная административная процедура завершается составлением соответствующего акта и вынесением уведомления. Так, подпунктом 6) части первой статьи 4 АППК определено, что административное усмотрение - это полномочие административного органа, должностного лица принимать в установленных законодательством Республики Казахстан целях и пределах одно из возможных решений на основании оценки их законности.

Поскольку возврат НДС вытекает из оказываемой налогоплательщику услуги, которую должен осуществлять административный орган, принятие решения и оказание этой услуги должны производиться непосредственно административным органом.

Поэтому, резолютивная часть обжалуемого решения подлежит уточнению, поскольку отмена уведомления по начатой по инициативе истца административной процедуры, требует завершения начатой административной процедуры в точном соответствии с позицией судов, изложенных в судебных актах первой и кассационной инстанций.

Данная корректировка резолютивной части обжалуемого решения не влечет отмену либо изменение решения суда первой инстанции в силу требований части третьей статьи 427 ГПК.

В силу требований части первой статьи 452 ГПК постановление суда кассационной инстанции должно соответствовать установленным настоящим Кодексом для постановления суда апелляционной инстанции. Учитывая, что по делу не требуется сбора и дополнительной проверки доказательств, кассационный суд считает необходимым постановление суда апелляционной инстанции изменить, отменить в части отмены решения суда, с оставлением в силе решения суда первой инстанции, с оставлением в силе остальной части постановления суда апелляционной инстанции. Поэтому кассационная жалоба Товарищества подлежит удовлетворению, а кассационная жалоба Департамента удовлетворению не подлежит. Руководствуясь частью первой статьи 169 АППК, подпунктом 8) части второй статьи 451 ГПК, кассационный суд по административным делам,

ПОСТАНОВИЛ:

Постановление судебной коллегии по административным делам Восточно-Казахстанского областного суда от 23 января 2025 года по данному делу изменить.

Постановление апелляционной инстанции в части отмены решения суда отменить, с оставлением в силе решения суда от 9 июля 2024 года. В остальной части постановление апелляционной инстанции оставить без изменения.

Абзац третий и пятый резолютивной части решения суда изложить в следующей редакции: «Возложить на республиканское государственное учреждение «Департамент государственных доходов по ВосточноКазахстанской области Комитета государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан» обязанность завершить административную процедуру с учетом правовой позиции суда».

Возвратить товариществу с ограниченной ответственностью «Aitas meat distribution» государственную пошлину 9 001 479 (девять миллионов одна тысяча четыреста семьдесят восемь) тенге, уплаченную за подачу кассационной жалобы из бюджета.

Кассационную жалобу истца товарищества с ограниченной ответственностью «Aitas meat distribution» удовлетворить.

Кассационную жалобу ответчика республиканского государственного учреждения «Департамент государственных доходов по ВосточноКазахстанской области Комитета государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан» оставить без удовлетворения.

Л. Каирбаева

Председательствующий

М. Манабаева

Судьи А. Мухамедов