ПОСТАНОВЛЕНИЕ

17 июня 2026 года дело 6003-26-00-4к/622 город Астана

Кассационный суд по административным делам Республики Казахстан в составе:

председательствующего – судьи Каирбаевой Л.Е.,

судей – Кабдрахмановой Н.М., Мухамедова А.Ю.,

с участием прокурора Генеральной прокуратуры Республики Казахстан С[...],

рассмотрев в открытом судебном заседании административное дело по иску товарищества с ограниченной ответственностью «СГЛ[...]» к республиканскому государственному учреждению «Управление государственных доходов по городу Экибастузу Департамента государственных доходов по Павлодарской области Комитета государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан» о признании незаконными действий по списанию с лицевого счета превышения суммы налога на добавленную стоимость и начислению на лицевой счет задолженности по налогу на добавленную стоимость,

поступившее по кассационной жалобе ответчика, кассационному протесту первого заместителя Генерального Прокурора Республики Казахстан о пересмотре постановления судебной коллегии по административным делам Павлодарского областного суда от 9 сентября 2025 года,

УСТАНОВИЛ:

ТОО «СГЛ[...]» (далее – Товарищество) обратилось в суд с вышеуказанным иском к РГУ «Управление государственных доходов по городу Экибастузу Департамента государственных доходов по Павлодарской области Комитета государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан» (далее – Управление).

Решением специализированного межрайонного административного суда № 2 Павлодарской области от 16 мая 2025 года отказано в удовлетворении административного иска ТОО «СГЛ[...]».

Постановлением судебной коллегии по административным делам Павлодарского областного суда от 9 сентября 2025 года решение специализированного межрайонного административного суда № 2 Павлодарской области от 16 мая 2025 года отменено, вынесено новое решение об удовлетворении иска, признаны незаконными действия РГУ «Управление государственных доходов по городу Экибастузу Департамента

государственных доходов по Павлодарской области Комитета государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан» по начислению на лицевой счет ТОО «СГЛ[...]» задолженности по налогу на добавленную стоимость в суммах 5 865 106 тенге и 133 085 458 тенге, на РГУ «Управление государственных доходов по городу Экибастузу Департамента государственных доходов по Павлодарской области Комитета государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан» возложена обязанность произвести записи по сторнированию (исключению) начисленной на лицевой счет ТОО «СГЛ[...]» задолженности по налогу на добавленную стоимость в суммах 5 865 106 тенге и 133 085 458 тенге. В кассационной жалобе ответчик, в кассационном протесте первый заместитель Генерального Прокурора Республики Казахстан, указывая на необоснованность выводов судов, неправильное применение норм материального и процессуального права, просят отменить состоявшиеся судебные акты, приводя доводы, указанные в обоснование иска.

Заслушав прокурора Генеральной прокуратуры Республики Казахстан С[...], поддержавшей доводы кассационного протеста первого заместителя Генерального Прокурора Республики Казахстан, просившей удовлетворить кассационную жалобу ответчика, исследовав материалы дела и обсудив доводы жалобы, суд кассационной инстанции приходит к следующему выводу.

Согласно части первой статьи 169 Административного процедурнопроцессуального кодекса Республики Казахстан (далее – АППК) порядок кассационного обжалования и производство в суде кассационной инстанции определяются правилами Гражданского процессуального кодекса Республики Казахстан (далее – ГПК), если иное не установлено настоящим Кодексом.

В соответствии с частью пятой статьи 438 ГПК основаниями к пересмотру в кассационном порядке судебных актов являются существенные нарушения норм материального и процессуального права, предусмотренные статьей 427 настоящего Кодекса, которые привели к вынесению незаконного судебного акта.

Такие нарушения судами допущены.

Как следует из материалов дела, Товарищество состоит на регистрационном учёте по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в Управлении.

ТОО «ПС[...]» (далее – реорганизованное ТОО 1) и ТОО «ГП[...]» (далее – реорганизованное ТОО 2) также состояли на регистрационном учете по НДС в РГУ «Управление государственных доходов по городу Павлодар» (далее – налоговый орган).

В связи с принятием решения о реорганизации в форме присоединения, между ТОО «КДЭУ[...]» (далее – ТОО «КДИРТ1СПАО0И2ГВССКРТПВПТД[...]» налоговые активы, в том числе НДС 5 865 106 тенге.

Одновременно с составлением передаточного акта реорганизованным ТОО 1 в адрес ТОО «КД[...]» переданы бухгалтерские документы: счет-фактуры полученные, счет-фактуры выданные, банковские выписки, кассовые документы, договоры, налоговая отчетность.

Также в передаточном акте указано, что ТОО «КД[...]» является правопреемником присоединяемого ТОО 1 по всему имуществу, по всем правам и по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.

Приказом НАО № 1643 от 27 июля 2021 года произведена регистрация прекращения деятельности присоединяемого юридического лица (реорганизованного ТОО 1) в связи с реорганизацией путем присоединения к ТОО «КД[...]» и перерегистрации ТОО «КД[...]» в связи с изменением наименования на ТОО «СГЛ[...]».

В связи с принятием ТОО 2 решения о реорганизации в форме присоединения между Товариществом и реорганизованным ТОО 2 составлен передаточный акт от 28 февраля 2023 года, в соответствии с которым реорганизованное ТОО 2 передает в пользу Товарищества налоговые активы, в том числе НДС 133 085 458 тенге.

Согласно сведениям лицевого счета Товарищества на основании передаточных актов:

• 30 июля 2021 года налоговым органом совершена запись операции по передаче входящего сальдо по НДС от реорганизованного ТОО 1 на сумму 5 865 106 тенге;

• 17 марта 2023 года налоговым органом совершена запись операции по передаче входящего сальдо по НДС от реорганизованного ТОО 2 на сумму 133 085 458 тенге.

20 декабря 2024 года Управлением в адрес Товарищества направлено предварительное решение о приведении лицевых счетов в соответствие с нормами налогового законодательства.

Управлением проведена процедура заслушивания, по итогам которой 5 января 2025 года Товариществу сообщено о приведении в соответствие лицевых счетов согласно нормам налогового законодательства с учетом

необоснованно переданной суммы превышения НДС в размере 5 865 106 тенге и 133 085 458 тенге.

Согласно сведениям лицевого счета Товарищества 31 декабря 2024 года и 9 января 2025 года на основании реестров к начислению Управлением произведена корректировка данных, в результате которой в графе «Начислено» введена запись о начислении Товариществу НДС в сумме 5 865 106 тенге и 133 085 458 тенге, в результате чего у налогоплательщика образовалась налоговая задолженность по НДС в сумме в сумме 138 949 802,82 тенге, с учетом имевшейся суммы превышения НДС в размере 761,18 тенге.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении иска, правомерность оспариваемого действия Управления обосновал положениями пункта 8 статьи 429 Налогового кодекса, в соответствии с которым по налогоплательщикам, снятым с регистрационного учета по налогу на добавленную стоимость, подлежит списанию превышение налога на добавленную стоимость, сложившееся после выполнения требований, указанных в подпункте 3) пункта 1 статьи 369 настоящего Кодекса, в связи с чем превышение НДС подлежало уменьшению («обнулению») реорганизованным ТОО до его реорганизации путем совершения действий, предусмотренных подпунктом 3) пункта 1 статьи 369 Налогового кодекса. Отменяя данное решение, суд апелляционной инстанции, применяя принцип приоритета прав, признал необоснованными выводы суда первой инстанции о необходимости списания превышения налога на добавленную стоимость согласно пункту 8 статьи 429 Налогового кодекса, поскольку из в смысла подпункта 3) пункта 1 статьи 369 Налогового кодекса следует, что случае реорганизации (слияния/присоединения), если правопреемник зарегистрирован по НДС, то оборота по остаткам товаров у реорганизованного лица не должно быть, при этом НДС по остаткам не доначисляется, а переносится в учёт правопреемника.

Кроме того, суд апелляционной инстанции обосновал свою позицию тем, что доверие Товарищества к деятельности Управление в силу статьи 13 АППК охраняется законами Республики Казахстан, так как налоговый орган, не совершив предписанные ему действия по проверке деклараций, сверке расчетов для передачи сальдо правопреемнику, согласился с предоставлением только передаточного акта, на основании которого в лицевом счете правопреемника реорганизованного юридического лица произведена запись сальдо лицевого счета реорганизованного юридического лица, в том числе превышение НДС.

Суд кассационной инстанции считает, что судом первой инстанции принято правильное по существу решение.

Исполнение налогового обязательства при реорганизации юридического лица путем присоединения подробно регламентированы в статье 62 Налогового кодекса.

Суд апелляционной инстанции, ограничившись проверкой формального соблюдения процедуры передачи сальдо по лицевому счету, предусмотренной статьей 62 Налогового кодекса, не установил какие права и обязанности, предусмотренные статьями 46-47 Гражданского кодекса Республики Казахстан, фактически были переданы Товариществу. Отражение в передаточном акте суммы НДС не свидетельствует о наличии у реорганизуемых лиц соответствующего имущественного права, если такое право не возникло в силу закона, следовательно, суду надлежало установить не только факт передачи превышения НДС, но и правовую природу данного показателя, а также наличие оснований для признания его налоговым активом, способным перейти к правопреемнику.

В отличие от излишне или ошибочно уплаченных сумм налога, предусмотренных пунктом 1 статьи 10, пунктом 1 статьи 103 Налогового кодекса, представляющих собой денежные средства, фактически поступившие в бюджет, превышение НДС возникает как результат налогового расчета при превышении суммы налога, относимого в зачет, над суммой начисленного налога. Такое превышение носит расчетный характер и само по себе не свидетельствует о наличии у налогоплательщика безусловного имущественного требования к бюджету.

Реализация данного показателя возможна лишь посредством его переноса на последующие налоговые периоды либо заявления к возврату при наличии установленных Налоговым кодексом условий и подтверждения обоснованности соответствующих сумм налоговым органом.

До подтверждения правомерности формирования превышения НДС данный показатель сохраняет характер налогового расчетного результата и не может рассматриваться как самостоятельное имущественное право.

Таким образом, при отсутствии доказательств реального формирования превышения НДС в результате хозяйственной деятельности соответствующая сумма не может рассматриваться как налоговый актив, подлежащий передаче в порядке правопреемства при реорганизации.

Между тем присоединившиеся к Товариществу ТОО 1 и ТОО2 не обращалось в налоговый орган за получением государственной услуги по возврату превышения НДС из бюджета.

Положения подпункта 2) пункта 3 статьи 421 Налогового кодекса связывают возникновение превышение НДС с фактическим наличием налога, относимого в зачет по приобретенным товарам, работам и услугам.

Подпунктом 1) пункта 1 статьи 62 Налогового кодекса предусмотрено предоставление юридическим лицом, реорганизуемым путем присоединения, ликвидационной налоговой отчетности. Пунктом 5 статьи 400 НК предусмотрено, что в налоговом периоде представления ликвидационной декларации по НДС зачет подлежит уменьшению на сумму превышения НДС после выполнения требования, указанного в подпункте 3) части первой пункта 1 статьи 369 НК. Согласно же подпункту 3) пункта 1 статьи 369 Налогового кодекса облагаемым оборотом является оборот в виде остатков товаров. Если иное не предусмотрено настоящим подпунктом, оборотом в виде остатков товаров признаются товары, по которым налог на добавленную стоимость был учтен как налог на добавленную стоимость, относимый в зачет, и которые принадлежат на праве собственности плательщику налога на добавленную стоимость при снятии его с регистрационного учета по налогу на добавленную стоимость: с представлением ликвидационной налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость – на дату, предшествующую дате представления такой отчетности; по решению налогового органа – на дату, указанную в пункте 6 статьи 85 настоящего Кодекса.

Данная норма предполагает наличие у налогоплательщика товаров, работ, услуг либо иных активов, по которым ранее был принят НДС к зачету и которые остаются у налогоплательщика на дату снятия с регистрационного учета по НДС. Именно по таким остаткам налогоплательщик обязан признать обороты по реализации и начислить соответствующую сумму НДС. При отсутствии же таких товаров или активов подпункт 3) пункта 1 статьи 369 Налогового кодекса не применяется.

Таким образом, при реорганизации юридического лица налоговые последствия по НДС подлежат определению с учетом фактической передачи товаров, выполнения работ, оказания услуг, сформировавших сумму налога, принятого к зачету, правопреемнику.

Иной подход противоречит экономической природе НДС как косвенного налога, поскольку право на налоговый зачет и последующие налоговые последствия обусловлены существованием реального объекта налогообложения – фактического оборота товаров, работ и услуг, а не исключительно отражением соответствующих сумм в бухгалтерском или налоговом учете.

Согласно пункту 8 статьи 429 Налогового кодекса по налогоплательщикам, снятым с регистрационного учета по налогу на добавленную стоимость, подлежит списанию превышение налога на добавленную стоимость, сложившееся: на дату вынесения решения налогового органа, в случае невыполнения условий, предусмотренных пунктом

4 статьи 424 настоящего Кодекса; после выполнения требований, указанных в подпункте 3) пункта 1 статьи 369 настоящего Кодекса.

В соответствии же с частью третьей пункта 1 статьи 369 Налогового кодекса положение настоящего пункта не применяется при снятии юридического лица с регистрационного учета по налогу на добавленную стоимость в связи с его реорганизацией при выполнении условия, что все вновь созданные в результате слияния юридические лица или юридическое лицо, к которому присоединилось (присоединились) другое юридическое лицо (юридические лица), после реорганизации являются плательщиками налога на добавленную стоимость.

Системное толкование вышеуказанных норм позволяет сделать вывод о том, что часть третья пункта 1 статьи 369 Налогового кодекса исключает применение общего механизма восстановления НДС, предусмотренного пунктом 8 статьи 429 Налогового кодекса, то есть НДС не подлежит списанию, поскольку товары не выводятся из режима обложения НДС, а продолжают использоваться провопреемником, являющимся плательщиком НДС.

Суд апелляционной инстанции правильно указал, что суд первой инстанции неправильно применил пункт 8 статьи 429 Налогового кодекса, поскольку на Товарищество распространяется исключение, предусмотренное частью третьей пункта 1 статьи 369 Налогового кодекса, ввиду соблюдения содержащихся в норме условий: реорганизация произошла путем присоединения, юридическое лицо, к которому присоединилось другое юридическое лицо, является плательщиками налога на добавленную стоимость.

Вместе с тем ошибочны выводу суда апелляционной инстанции о том, что из подпункта 3) пункта 1 статьи 369 Налогового кодекса (суд имеет в виду исключение, предусмотренное частью третьей пункта 1 статьи 369 Налогового кодекса) следует, что в случае реорганизации (слияния/присоединения), если правопреемник зарегистрирован по НДС, то оборота по остаткам товаров у реорганизованного лица не должно быть, поскольку само это исключение предполагает наличие реального перехода имущества (остатков товаров, основных средств и иных активов), в отношении которых ранее был сформирован налоговый зачет.

Истцом налоговому органу не были представлены доказательства наличия товаров, передачи их правопреемнику, что могло быть доказано обращением за услугой возврата НДС, следовательно, отсутствуют правовые основания считать, что правопреемнику перешло право на соответствующий налоговый зачет.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции принял правильное по существу решение, тогда как выводы суда апелляционной инстанции основаны на неправильном толковании норм материального права. Допущенное судом апелляционной инстанции существенное нарушение норм материального права привело к вынесению неправосудного судебного акта, который подлежит отмене с восстановлением решения суда первой инстанции, а кассационные жалоба и протест - удовлетворению.

Руководствуясь статьей 169 АППК, подпунктом 2) части второй статьи 451 ГПК, кассационный суд по административным делам

ПОСТАНОВИЛ:

Постановление судебной коллегии по административным делам Павлодарского областного суда от 9 сентября 2025 года отменить, оставить в силе решение специализированного межрайонного административного суда Павлодарской области от 16 мая 2025 года

Кассационную жалобу республиканского государственного учреждения «Управление государственных доходов по городу Павлодар Департамента государственных доходов по Павлодарской области Комитета государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан», протест первого заместителя Генерального Прокурора Республики Казахстан удовлетворить.

Л. Каирбаева

Председательствующий

Н. Кабдрахманова

Судьи

А. Мухамедов