6001-22-00-6ап/278

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

5 мая 2022 года город Нур-Султан

Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Республики Казахстан в составе председательствующего – председателя коллегии Тукиева А.С., судей Қайыпжан Н.Ү., Токмурзиной Д.А.,

с участием представителя истца К[...], представителя ответчика Б[...], К[...], представителя заинтересованного лица Ш[...], А[...], прокурора Генеральной прокуратуры Республики Казахстан С[...],

рассмотрев в открытом судебном заседании посредством мобильной видеоконференцсвязи административное дело по иску ТОО «AGG[...]» (далее – истец, компания) к РГУ «Департамент государственных доходов по Акмолинской области» (далее – ответчик, ДГД) о признании незаконным уведомления о результатах проверки, признании незаконным и отмене уведомления о результатах проверки № 216 от 8 июня 2021 года (далее - уведомление),

поступившее по кассационной жалобе представителя истца о пересмотре решения специализированного межрайонного административного суда Акмолинской области (далее – СМАС) от 22 сентября 2021 года и постановления судебной коллегии по административным делам Акмолинского областного суда (далее – суд апелляционной инстанции) от 23 декабря 2021 года,

УСТАНОВИЛА:

Компания обратилась в суд с административным иском к ДГД о признании незаконным и отмене уведомления, ссылаясь на то, что налоговый орган может корректировать размер вычетов по понесенным расходам и зачета по НДС только при наличии оснований, предусмотренных в пунктах 1-5 статьи 264 Налогового Кодекса Республики Казахстан (далее – НК).

Решением СМАС от 22 сентября 2021 года в удовлетворении иска отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 23 декабря 2021 года решение СМАС оставлено без изменений. Заслушав пояснения представителя истца, поддержавшего доводы кассационной жалобы, возражение представителя ДГД, заключение прокурора, просившего оставить судебные акты без изменений, исследовав материалы дела, судебная коллегия Верховного Суда Республики Казахстан (далее – судебная коллегия) пришла к следующему выводу. Согласно части первой статьи 169 Административного процедурно-процессуального кодекса Республики Казахстан (далее – АППК) порядок кассационного обжалования и производство в суде кассационной инстанции определяются правилами Гражданского процессуального кодекса

Республики Казахстан (далее – ГПК), если иное не установлено настоящей статьей.

В соответствии с частью пятой статьи 438 ГПК основаниями к пересмотру в кассационном порядке судебных актов являются существенные нарушения норм материального и процессуального права, предусмотренные статьей 427 настоящего Кодекса, которые привели к вынесению незаконного судебного акта.

Такие нарушения по данному делу местными судами не допущены. В целом судебная коллегия пришла к следующим выводам.

1. Статус компании как налогоплательщика

Как следует из материалов дела и Акта налоговой проверки № 216 от 08 июня 2021 года (далее – Акт проверки), в частности, по данным ДГД компании присвоен статус налогоплательщика с высоким риском согласно системе управления рисками.

Компания была основана в 2018 году, занимается оптовой реализацией зерновых культур в качестве трейдера как на внутренний рынок, так и на экспорт. Компания также рассматривала опцию развития трейдингового бизнеса цемента.

В 2018 году совокупный годовой доход (далее – СГД) компании составил 2 582 074 829 тенге, в 2019 году – 3 669 812 569 тенге. При этом, коэффициент налоговой нагрузки (далее – КНН) в 2018 году был 0,5696 %, в 2019 году – 1, 0933%. Среднеотраслевое значение КНН для юридических лиц по Акмолинской области для оптовой торговли (за исключением автомобилей и мотоциклов) в 2019 году составляет 4,2%.

Истец на вопрос судебной коллегии не смог пояснить какую маржу компания закладывала в своей бизнес-модели, чтобы объяснить отклонение по КНН.

Изучая материалы дела, коллегия также отметила, что ряд поставщиков компании, в отношении которых уменьшены вычеты ввиду неподтвержденности налоговыми встречными проверками, имеют одного и того же представителя. Например, А[...]:

• представляет поставщика истца - ИП «МЖ[...]»,

• представляет поставщика истца - ТОО «Э[...]»,

• имеет сертификат обучавшегося у ТОО «Э[...]» в семинаре, организованном для работников ТОО «AGG[...]», то есть со стороны истца,

• имеет сертификат обучавшегося у ТОО «[...]» в семинаре, организованном для работников ТОО «AGG[...]», то есть со стороны истца,

• является учредителем и руководителем поставщика истца - ТОО «QST[...]».

А[...][...], она является работником истца, но при этом также представляет интересы поставщика истца - ТОО «AC[...]» (по просьбе своего руководителя, как было пояснено на судебном заседании).

Исходя из вышеизложенного, судебная коллегия соглашается, что назначение внеплановой проверки в данном случае и риск профиль компании являются обоснованными.

2. Проведение встречных проверок, признание сделок недействительными, наличие иных судебных актов в отношении оспариваемых сделок

В целом ДГД свои доначисления совершил в отношении семи контрагентов истца по таким услугам, как транспортные, курьерские, обучающие услуги, техническая поддержка, рекламные услуги, исследование рынка товаров, земельных участков, разработка шаблонов документов для внутреннего документооборота.

По данным ДГД, поставщики ИП «МЖ[...]», ТОО «Э[...]», ТОО «[...]», ТОО «QST[...]», ТОО «AC[...]» были образованы в 2019 году. ДГД через сотрудников компаний усматривает аффилиированность организаций.

ДГД полагает, что все приобретенные услуги не связаны с деятельностью компании, либо их стоимость чрезмерно завышена. ДГД приводит собственную оценку стоимости услуг, руководствуясь внутренним убеждением и данными сайта «Satu.kz».

Указанные сделки ДГД считает мнимыми ввиду того, что не были представлены подтверждающие документы, поставщики не сдавали налоговые отчетности, соответственно, не имели необходимых активов для оказания услуг.

Местные суды разделили позицию ДГД.

Судебная коллегия считает, что ДГД не имеет полномочий для установления мнимости и недействительности сделок. Это входит в компетенцию гражданского суда. Соответственно, данный вывод не является законным и не может быть положен в основу для доначисления.

Кроме того, имея подобный «обвинительный уклон» как в Акте проверки, так и во встречных проверках с указанными поставщиками, ДГД не оперирует вступившими в силу судебными актами, по которым истец либо его контрагенты были бы привлечены к ответственнности за противоправные действия.

Дополнительно судебная коллегия отмечает, что вывод ДГД и местных судов относительно отсутствия потребности в приобретении указанных услуг в целом также не является обоснованным. Свобода предпринимательства обусловлена тем, что каждый предприниматель сам решает, какие именно услуги ему необходимы для ведения и развития бизнеса.

Вместе с тем, в целях отнесения понесенных расходов для налоговых целей, налогоплательщик должен обеспечить наличие первичной документации и подтверждение указанных транзакций контрагентами при встречной налоговой проверке.

При этом, налоговые обязательства каждого налогоплательщика самостоятельны. Соответственно, налоговое бремя одной компании не может быть переложено на другую компанию. В Акте проверки ДГД отмечает по каждому контрагенту сумму задекларированного им дохода. В каждом случае сумма равна либо превышает вознаграждение, полученное от истца. Вместе с тем, в актах встречных проверках ДГД отмечает, что взаиморасчеты между истцом и поставщиками не подтверждены, ходя в доходной части поставщиков поступления отражены.

В целом, исходя из вышеизложенного судебная коллегия полагает, что относимыми к делу могут быть только доказательства в виде Актов встречных проверок и первичная документация истца.

В такой ситуации оценка доводов ДГД произведена судебной коллегии в рамках статьи 242 НК (общие положения) и 245 НК (вычет сумм представительских расходов).

3. Взаиморасчеты с ТОО «ПрофТитанСнаб» и ТОО «Сапа СКО»

Как следует из материалов дела, указанные компании предоставили услуги перевозки груза (зерновых культур) от поставщиков до истца. Истец указывает, что получение услуг подтверждается наличием договоров на приобретение зерновых и маслиничных культур, договорами на оказание транспортных услуг, актами выполненных работ, счетами-фактурами, товаро-транспортными накладными, фактической оплатой.

Местные суды поддержали позицию ДГД, полагая, что ТОО «П[...]» и ТОО «СС[...]» не имели возможности оказать услуги ввиду неподтвержденности наличия автотранспорта в том числе формами налоговой отчетности.

Судебная коллегия исследовала 18 договоров (№79-96) от 01 октября 2018 года и несколько договоров от 03 декабря 2018 год, заключенных с ТОО «СС[...]». Все указанные договоры составлены по единому образцу. При этом в договорах не указывается конкретно откуда, куда, в какие сроки нужно осуществить перевозку. Перевозка должна была осуществляться согласно заявке клиента. Заявки в материалах дела отсутствуют.

Истец пояснил, что каждый договор был составлен на отдельную перевозку. Зерно от клиентов получено и часть была экспортирована, что подтверждается таможенными декларациями со слов истца на судебном заседании. Суду указанные доказательства не представлялись.

Договоров с ТОО «П[...]» в материалах дела судебная коллегия не обнаружила.

Истец представил суду товаро-транспортные накладные (далее – ТТН). ДГД отмечает, что указанные ТТН по обоим контрагентам составлены по образцу Министерства финансов СССР и ЦСУ СССР от 29 июня 1984 года. Судебная коллегия считает, что в данном деле важен не сам образец документа, а важна возможность идентифицировать перевозку, ввиду того, что это не возможно сделать из самих договоров.

Однако все представленные ТТН заверены только подписью и печатью самого истца. Соотнести указанные ТТН к конкретному поставщику и договору судебной коллегии не представляется возможным. Кроме того, из материлов дела следует, что сама подготовка ТТН в 2019 году осуществлялась третьим лицом - ТОО «AC[...]» согласно договору с истцом.

Истец также предоставил счет-фактуры и накладные по взаимоотношениям с ТОО «СС[...]». Аналогичных документов по ТОО «П[...]» в материалах дела не обнаружено.

Оплата по данным поставщикам была произведена наличным расчетом. Однако согласно данным ДГД, обе компании не имели контрольно-кассовых машин на момент оказания услуг. В материалах дела имеются ксерокопии плохого качества ряда чеков от ТОО «СС[...]». Однако ввиду иной позиции ДГД в части отсутствия ККМ у поставщика, а также тот факт, что представители указанных компаний не явились на судебные процессы, отзывы не представляли, желания пояснить свою позицию, поддержать или опровегнуть доводы истца не изъявили, судебная коллегия не может достоверно определить наличие чеков от поставщика.

При таких обстоятельствах судебная коллегия полагает, что исходя из модели бизнеса, в целом перевозка зерновых культур должна была осуществляться. Вместе с тем для целей вычета своих расходов согласно статье 242 НК истец должен иметь первичную документацию, из которой можно было бы идентифицировать поставщика, полученной услуги и обоснованность вычетов для целей КПН и зачета для НДС.

Пакет документов по взаиморасчетам с ТОО «СС[...]» по сравнению в доказательствами по ТОО «П[...]» является более полным, однако не достаточно четким для подтвеждения конкретного размера расходов по указанным поставщикам.

Исходя из вышеизложенных фактов, судебная коллегия считает, что указанные расходы не являются вычитаемыми для целей корпоративного подоходного налога (далее – КПН).

ТОО «П[...]» снят с учета по НДС 30 сентября 2018 года в связи с отсутствием по месту нахождения. Соответственно, судебная коллегия считает, что НДС из зачета 4 квартала 2018 года в сумме 3 155,9 тыс. тенге обоснованно откорректирован ответчиком.

4. Взаиморасчеты с ИП Мухамеджанова Ж.А. и ТОО «Эмпреса»

В проверяемом периоде истец закупал услуги у ИП «МЖ[...]» (июль – ноябрь 2019 года) и ТОО «Э[...]» (зарегистрировано 15 ноября 2019 года), в котором она была учредителем и руководителем.

Истец поясняет, что все услуги оплачены безналичным расчетом. Вместе с тем в актах встречных налоговых проверок указано, что оплата за указанные услуги не получена. Однако контрагенты полученный доход отразили в налоговых декларациях по сведениям ДГД, но налог уплачен не был.

В целом услуги, полученные от ИП «МЖ[...]» за 4 месяца выглядят следующим образом:

Таблица №1	Таблица №1	Таблица №1	Таблица №1
	**Вид услуги	Стоимость,** тг	Отсутствующие документы
1	Разработка корпоративного сайта	30 000 000	При поиске сайта истца судебной коллегией через поисковые системы, самостоятельный сайт компании не предлагается. ДГД указывает на отсутствие акта выполненных работ
2	Тех. обсуживание компьютерной техники	7 500 000	Отсутствуют журналы учета с отражением инвентарного номера компьютерной техники.
3	Рекламные буклеты и каталоги	4 250 000	Отсутствуют отчеты об изготовлении продукции/акты приема передачи продукции (согласно договору)
4	Проведение семинаров	3 600 000	Отсутствуют данные о лекторе, выпущены сертикаты в том числе не на сотрудников истца
5	Выездной тимбилдинг	3 200 000	Отсутствуют документы, свидетельствующие о связанности мероприятия с развитием бизнеса либо квалификации расхода как представительского расхода
6	Организация деловых встреч с производителями цемента, представителями по закупу цемена	3 150 000	Указанные расходы подлежат вычету только при наличии документов согласно п.3 ст.245НК. Такие документы суду не представлены.
7	Курьерские услуги	2 900 000	Отсутствуют уведомления об отправке и доставке коррекспонденции
8	Изготовление бланочной продукции,	2 000 000	Сами образцы не представлены
9	Разработка логотипа, дизаина визиток и фирменных бланков	1 600 000	Сами образцы не представлены

В ноябре оказание услуг от ИП «МЖ[...]». перешло в компанию М[...] ТОО «Э[...]». Счета за ноябрь следующие:

Таблица № 2

	Таблица №2
	**Вид услуги	Стоимость, тг**
1	Проведение семинаров	3 700 000+ 3 700 000+ 9 000 000+ 3 000 000+ 3 000 000 Итого 22 400 000
2	Выездной тимбилдинг	8 000 000
3	Тех обсуживание компьютерной техники	2 500 000+ 3 000 000 Итого 5 500 000
4	Изготовление бланков, визиток (за декабрь), Цифровые визитки Разработка коммерческих предложений	400 000+ 3 000 000+ 700 000 Итого 4 100 000
5	Фуршет по дню сельского хозяйства, Фуршет ко дню независимости Фуршет на новый год	1 300 000+ 1 000 000+ 1 600 000 Итого 3 900 000
6	Услуги переводчиков	1 200 000+ 200 000 Итого 2 400 000
7	Подбор главного бухгалтера	2 000 000
8	Изготовление рекламных букетов и каталогов	1 983 100
9	Продвижение в соц сетях, CEOоптимизация	500 000+ 1 150 000 Итого 1 650 000
10	Клининг(3комнаты)	1 160 000
11	Курьерские услуги	580 000

Согласно пункту 1 статьи 5 АППК, одной из задач административных процедур является полная реализация публичных прав, свобод и интересов юридических лиц и достижение баланса частных и общественных интересов в публично-правовых отношениях.

В рамках указанной налоговой проверки ДГД, не заявляя соответствующие иски в гражданском порядке (согласно ГПК) либо возбуждая административное производство (согласно КоАП), хотя имел такие полномочия, провел сбор фактов и доказательств в части недочетов в первичной документации истца, а также встречные проверки. Судебная коллегия полагает, что ДГД как административный орган реализовал обязанность доказывания в части анализа документооборота.

При этом судебная коллегия не принимает во внимание позицию местных судов и доводы ДГД в части того, что ИП «МЖ[...]» и ТОО «Э[...]» не представлены формы налоговой отчетности, которые бы подтверждали факт того, что у них имеются работники и иные активы / договоры субподряда, необходимые для оказания услуг. Налоговая дисциплина М[...] в отношении управляемого ею бизнеса является вопросом отдельного налогового контроля и мер ответственности, при релевантности в отношении конкретного налогоплательщика, а не истца.

Вместе с тем, ввиду наличия у истца профиля высокорискового налогоплательщика, а также присутствия одних и тех же лиц в качестве доверенных лиц у поставщиков, сделки с которыми подвергнуты сомнению, судебная коллегия критически относится к ценообразованию и подтверждающим документам в отношении ИП М[...] и ТОО «Э[...]».

Так, самый материальный расход в размере 30 млн. тенге (строка 1 в Таблице №1), направленный на создание сайта компании, не подкрепляется фактическим наличием такого сайта (поиск осуществлен по наименованию истца). Соответственно, расходы по обслуживаю и СЕО оптимизации несуществующего сайта (строка 9 в таблице 2) не являются по мнению судебной коллегии обоснованными.

Также по расходам на тренинги в ноябре и (или) декабре (строка 1 таблица 2) в размере 22, 5 млн. тенге при возможности участия в таких тренингах не только работников компании, не являются обоснованными, по мнению коллегии.

Судебная коллегия считает, что тимбилдинги (строка 5 в таблице 1 и строка 2 в таблице 2) на 11,2 млн. тенге в указанных размерах не могут считаться расходом, направленным на получение прибыли. Праздничные фуршеты на 3,9 млн. тенге сами по себе не являются расходом, направленным на получение прибыли. В случае, если они рассматриваются истцом в качестве представительских расходов, то они должны быть оформлены согласно пункту 3 статьи 245 НК.

С[...] «МЖ[...]»., будучи осведомленной о судебном процессе ни в местные суды, ни в суд кассационной инстанции не явилась для поддержки либо опровержения доводов истца. Взаиморасчеты с ней встречной проверкой не подтверждены.

Соответственно, судебная коллегия полагает, что доначисление налоговой по данным взаимоотношениям является законным.

5. Взаиморасчеты с «Qaz Smart Technology»

Учредителем и руководителем указанного поставщика является А[...] В[...][...] в бизнес истца описана в части 1 настоящего постановления, что в целом указывает на сомнительность рассматриваемых расходов.

За период ноябрь – декабрь 2019 года истцом было заключено семь договоров на следующие услуги:

Предмет договора Стоимость, тг. 1 Разработка положений и инструкций 9 000 000+

		7 500 000 Итого:16 500 000
2	Разработка положений на осуществление внутренней деятельности заказчика	16 000 000+ 6 000 000 Итого:12 000 000
3	Разработка инструкции в растениеводстве	5 200 000
4	Рекламно-информационные материалы	500 000
5	Разработка положения о бюджетировании	8 000 000

Судебная коллегия относится критически к отнесению указанных расходов на вычеты по следующим причинам. Согласно установившейся деловой практике, при оборотах свыше 1 млрд. тенге документооборот в юридических лицах определяется в первом году функционирования бизнеса. В данном случае, это 2018 год, а не 2019 год.

При этом, судебная коллегия, ознакомившись с результатами оказанных услуг № 1, 2 и 5 в виде образцов инструкций, полагает, что их стоимость в размере 36,5 млн. тенге, не является обоснованной. Услуга №3 не является востребованной в трейдерском бизнесе. Услуга №4 заявлялась, как полученная от иных поставщиков (указано в части 4 настоящего постановления). Взаиморасчеты по указанным транзакциям встречной проверкой не подтверждены.

Согласно части 1 статьи 16 ГПК, судья оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на беспристрастном, всестороннем и полном рассмотрении имеющихся в деле доказательств в их совокупности, руководствуясь при этом законом и совестью.

Судебная коллегия приходит к выводу, что в целом подобные виды расходов имеют место быть в бизнесе. Однако, исходя из совокупности вышеуказанных доказательств, суд не может согласиться с размером расходов и их относимостью для налоговых целей.

6. Взаиморасчеты с ТОО «All inclusive Ltd»

Из материалов дела следует, что указанный поставщик заключил с истцом 6 договоров в декабре 2019 года на следующие услуги:

	**Предмет договора	Стоимость, тг.**
1	Семинар (софт навыки)	9 000 000
2	Семинары применение удобрений, защита растений, развитие сорняков, управление посевами, распространение вредителей для руководителей с/х предприятий и агрономов	3 500 000+ 3 500 000+ 3 500 000+ 3 500 000+ 3 500 000 Итого:17 500 000
3	Трансфер, встреча клиента в аэропорту	1 200 000
По данным услугам судебная коллегия приходит к следующим выводам: Услуга №1 была получена от поставщиков ИП М[...] и ТОО «Э[...]» (указано в части 4 настоящего постановления). В деле имеются только сертификаты участников без указания лектора и самих презентаций. Сам предмет договора, стоимость, дублирование услуг вызывают сомнения в обоснованности данных расходов для налоговых целей.

Расход по услугам №2 не связан с трейдерским (торговым) бизнесом истца и не относится на вычеты согласно пункту 1 статьи 242 НК.

Расход №3 фактически является представительским расходом и должен быть подтвержден пакетом документов согласно пункту 3 статьи 245 НК. Указанные документы не представлены суду.

Исходя из вышеизложенного, судебная коллегия считает выводы местных судов и ДГД правильными в данной части.

7. Взаиморасчеты с ТОО «Alibek & Company»

Истец заключил следующие договоры с указанным поставщиком:

	**Предмет договора	Дата** заключения **договора	Стоимость, тг.**
1	Поиск земельного участка для строительства здания офиса №1	20.12.2019	2 000 000
2	Поиск строительных компаний для строительства здания офиса №2	20.12.2019	1 600 000
3	Услуги по заполнению ТТН, пломбировка вагонов-зерновозов и загрузка Биг-бегов	23.12.2019	1 200 000
4	Выполнение дизайн проекта офиса №4	23.12.2019	4 950 000
5	Текущий ремонт 3-х офисных помещений	24.12.2019	5 000 000
6	Поиск поставщиков строительных материалов	24.12.2019
7	Поиск земельных участков с/х назначения	25.12.2019	2 000 000
8	Сбор коммерческих предложений от поставщиков строительных материалов	25.12.2019	3 500 000
9	Разработка ландшафтного дизайна	27.12.2019	3 500 000

В целом все вышеуказанные договоры были заключены за 10 дней до завершения налогового периода. При этом срок исполнения указан 30 / 31 декабря, оплата в проверяемом периоде произведена не была, несмотря на положения по авансовым платежам.

Также сама представитель / работник истца К[...] также являлась представителем ТОО «AC[...]» при встречной налоговой проверке.

В целом, судебная коллегия относится критически к доказательствам в виде договоров, счет-фактур и актов выполненных работ, так как все услуги (этапы) заказаны и исполнены, согласно документообороту, одновременно, несмотря на то, что в целом ремонт, строительные работы / проекты являются, как правило, длящими проектами.

Кроме того, услуга №3 должна была быть частью транспортной услуги, как указано в части 3 настоящего постановления.

Согласно пункту 2 статьи 8 НК, не допускается извлечение налогоплательщиком выгоды из своих незаконных действий в целях получения налоговых выгод (налоговой экономии).

Исходя из вышеизложенного, судебная коллегия полагает, что расходы по взаимоотношениям с указанном поставщиком являются невычитаемыми для целей КПН.

Руководствуясь 169 АППК Республики Казахстан, подпунктом 1) части 2 статьи 451 ГПК Республики Казахстан, судебная коллегия

П О С Т А Н О В И Л А :

Решение специализированного межрайонного административного суда Акмолинской области от 22 сентября 2021 года и постановление судебной коллегии по административным делам Акмолинского областного суда от 23 декабря 2021 года по данному делу оставить в силе. Кассационную жалобу представителя истца К[...] без удовлетворения.

Председательствующий Тукиев А.С.

Судьи Қайыпжан Н.Ү.

Токмурзина Д.А.

Копия верна Судья Токмурзина Д.А.