6001-24-00-6ап/2587 6001-24-00-6ап/2587 (2)

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

12 июня 2025 года город Астана

Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Республики Казахстан в составе:

председательствующего - судьи Альжанова Г.У., судей - Нажмиденова Б.Т., Ермагамбетовой Ж.Б., рассмотрев с участием: прокурора Генеральной прокуратуры Республики Казахстан - Сайпеной З.Ш.,

с участием представителей: истца - Елемановой К.С., Касьян О.А. ответчика - Садыковой Ф.Е.,

заинтересованного лица республиканского государственного учреждения «Комитет государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан» (далее - Комитет) - Багибаева А.М., Досқалиевой Ә.А. Кожекеновой В.В., Тленовой Г.П.,

в открытом судебном заседании административное дело по иску товарищества с ограниченной ответственностью «КазГеоруд» (далее - Товарищество) к республиканскому государственному учреждению «Департамент государственных доходов по Актюбинской области Комитета государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан» (далее - Департамент) о признании незаконным и отмене уведомления о результатах проверки №108 от 17 ноября 2023 года (далее - уведомление),

поступившее с кассационными жалобами ответчика на решение и частное определение специализированного межрайонного административного суда города Астаны от 25 апреля 2024 года, постановление и определение судебной коллегии по административным делам суда города Астаны от 31 июля 2024 года,

Товарищество обратилось с вышеуказанным иском к Департаменту.

Решением специализированного межрайонного административного суда города Астаны от 25 апреля 2024 года иск удовлетворен. Признано незаконным и отменено уведомление.

О выявленных нарушениях законности для принятия мер и решения вопроса об ответственности виновных лиц частным определением доведено до сведения Министерства национальной экономики Республики Казахстан. Постановлением и определением судебной коллегии по административным делам суда города Астаны от 31 июля 2024 года решение и частное определение суда первой инстанции оставлены без изменения. В кассационных жалобах ответчик просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты с вынесением нового решения об отказе в удовлетворении иска, указывая на существенное нарушение судами норм материального и процессуального права.

Представителем заинтересованного лица ТОО «ТД Трейд Интернейшнл» направлено заявление о рассмотрении дела в его отсутствие.

Заслушав пояснения представителей ответчиков и заинтересованного лица, поддержавших доводы жалобы, представителей истца, возражавших против удовлетворения жалобы, заключение прокурора, полагавшего судебные акты подлежащими отмене с вынесением нового решения об отказе в удовлетворении иска, исследовав материалы дела и обсудив доводы жалобы, судебная коллегия приходит к следующим выводам.

Согласно части первой статьи 169 АППК порядок кассационного обжалования определяется правилами Гражданского процессуального кодекса Республики Казахстан (далее - ГПК).

В соответствии с частью пятой статьи 438 ГПК основаниями к пересмотру в кассационном порядке судебных актов являются существенные нарушения норм материального и процессуального права, которые привели к вынесению незаконного судебного акта.

По данному делу нарушения, влекущие отмену судебных актов, не установлены.

Из материалов дела следует, что участниками Товарищества являются ТОО «ТД Трейд Интернейшнл» (40%, Казахстан) и компания STONEBRIDGE VENTURES (CYPRUS) LIMITED (60%, Британские Виргинские острова).

2 июня 2020 года 100% доля уставного капитала в ТОО «ТД Трейд Интернейшнл» приобретена компанией GLOBECROFT LIMITED (Великобритания) за 10 000 000 долларов США у граждан Республики Казахстан Ахметова Т.Д. и Джаксыбекова А.Р.

Менее чем через год, 19 февраля 2021 года компанией GLOBECROFT LIMITED 100% доля уставного капитала ТОО «ТД Трейд Интернейшнл» продана АО «Ормет» (резидент Российской Федерации) за 60 000 000 долларов США.

Таким образом, в результате перепродажи доли у компании GLOBECROFT LIMITED (Великобритания) образовался доход от прироста стоимости в размере 50 000 000 долларов США, что по курсу доллара к тенге составляет 20 555 593 560 тенге.

В настоящее время единственным участником ТОО «ТД Трейд Интернейшнл» является российская компания АО «Ормет». 6 марта 2023 года АО «Ормет», являясь налоговым агентом, зарегистрировалось в Управлении в качестве налогоплательщика, предоставив 27 марта 2023 года расчет КПНуИВ с дохода нерезидента (форма 101.04) за 1 квартал 2021 года, с исчислением «0» ставки налога ввиду применения им международного договора (пункта 5 статьи 13 Конвенции между Правительством Республики Казахстан и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и прирост стоимости имущества (Лондон, 21 марта 1994 года), ратифицированной Законом Республики Казахстан от 26 июня 1996 года (далее - Конвенция), в отношении полного освобождения от налогообложения доходов нерезидента, полученных из источников в РК.

На основании приказа Комитета №301 от 18 июля 2023 года и предписания №108 от 25 июля 2023 года (зарегистрировано в органах правовой статистики 27 июля 2023 года) Департаментом проведена внеплановая тематическая налоговая проверка Товарищества по вопросам правомерности применения положений международных договоров (соглашений): корпортивный подоходный налог за период с 1 января 2021 года по 31 декабря 2021 года, срок проверки 30 рабочих дней.

По результатам проверки составлен акт и вынесено уведомление за №108 от 17 ноября 2023 года, которым Товариществу начислены корпоративный подоходный налог у источника выплаты (далее - КПНуИВ) за 2021 год в сумме 3 083 339 034 тенге и пени - 1 305 701 921 тенге.

Основанием начисления суммы по акту проверки указано: неправомерное применение налоговым агентом АО «Ормет» полного освобождения нерезидента от налогообложения и неисполнение им налоговых обязательств по исчислению, удержанию и перечислению подоходного налога у источника выплаты, что в соответствии с пунктом 15 статьи 650 Налогового кодекса влечет возложение налогового обязательства на юридическое лицо - резидента РК, являющееся недропользователем, в лице Товарищества в порядке, определенном главами 13 и 14 Налогового кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 666 Налогового кодекса в отношении доходов, определенных статьей 650 Налогового кодекса, налоговый агент не может самостоятельно применить международный договор в части полного освобождения от налогообложения, так как в отношении доходов, определенных статьей 650 Налогового кодекса, применяется порядок, установленный статьями 672, 673, 674 Налогового кодекса.

На указанное уведомление истцом подана жалоба в Министерство финансов РК, решением которого от 6 марта 2024 года в ее удовлетворении отказано.

Разрешая спор и удовлетворяя иск, местные суды, руководствуясь положениями Конвенции, статьями 69, 146, 650 Налогового кодекса, подпунктами 4), 9) пункта 2 статьи 146 Предпринимательского кодекса Республики Казахстан, пришли к выводу, что обязанность по уплате КПНуИВ может быть возложена на юридическое лицо-резидента, являющегося недропользователем, в случаях, когда прирост стоимости возникает от реализации доли участия в его уставном капитале. В данном случае прирост стоимости возник от реализации доли в уставном капитале другого юридического лица, не являющегося недропользователем - ТОО «ТД Трейд Интернейшнл». Ответчик превысил пределы административного усмотрения, выводы о нарушении налогового законодательства основаны на документах и налоговой отчетности других лиц (АО «Ормет», ТОО «ТД Трейд Интернейшнл»), сведения о которых не отражаются в налоговом учете Товарищества. Товарищество не является налоговым агентом иностранной компании GLOBECROFT LIMITED, получившей доход. Кроме этого, налоговым органом допущено нарушение срока проведения проверки на 8 рабочих дней, что в силу требований статьи 156 Предпринимательского кодекса влечет недействительность результатов проверки.

Не соглашаясь с выводами местных судов по существу заявленного спора, в целом коллегия приходит к выводу о недействительности проведенной проверки и уведомления по следующим основаниям.

Относительно законности возложения налогового обязательства по уплате КПНуИВ с доходов нерезидента на Товарищество выводы коллегии основаны на следующем.

Согласно подпункту 6) пункта 1 статьи 644 Налогового кодекса доходами нерезидента из источников в Республике Казахстан признается доход от прироста стоимости при реализации долей участия в уставном капитале юридического лица-резидента, расположенного в Республике Казахстан.

В соответствии с подпунктом 4) пункта 1 статьи 650 Налогового кодекса настоящая статья применяется к доходам нерезидента из источников в Республике Казахстан от прироста стоимости при реализации долей участия в уставном капитале юридического лица-резидента при несоответствии условиям, установленным подпунктом 8) пункта 9 статьи 645 Налогового кодекса.

В силу положений подпункта 8) пункта 9 статьи 645 Налогового кодекса налогообложению не подлежат доходы от прироста стоимости при реализации долей участия в юридическом лице, указанные в подпункте 6) пункта 1 статьи 644 настоящего Кодекса, за исключением доходов лиц, зарегистрированных в государстве с льготным налогообложением, включенном в перечень, утвержденный уполномоченным органом, если иное не установлено подпунктом 7) настоящего пункта при одновременном выполнении следующих условий:

на день реализации долей участия налогоплательщик владеет данными долями участия более трех лет; такое юридическое лицо, доля участия в котором реализуется, не является недропользователем;

имущество лиц (лица), являющихся (являющегося) недропользователями (недропользователем), в стоимости активов такого юридического лица, доля участия в котором реализуется, на день такой реализации составляет не более 50 процентов.

Из буквального содержания вышеназванной нормы следует, что для освобождения Компании-нерезидента от налогообложения должны быть выполнены все три условия одновременно.

Коллегией установлено, что у Компании - нерезидента GLOBECROFT LIMITED (Великобритания) при реализации долей участия в уставном капитале юридического лица-резидента ТОО «ТД Трейд Интернейшнл» образовался доход от прироста стоимости в размере 50 000 000 долларов США.

При этом Компания-нерезидент не соответствует условиям освобождения от налогообложения, установленным подпунктом 8) пункта 9 статьи 645 Налогового кодекса, поскольку не выполнены два из трех условий:

• на день реализации долей участия (19 февраля 2021 года) Компаниянерезидент владела долями участия ТОО «ТД Трейд Интернейшнл» менее трех лет (приобретено 2 июня 2020 года);

• 100% активов ТОО «ТД Трейд Интернейшнл» составляет имущество, принадлежащее недропользователю - ТОО «КазГеоруд» (согласно акту встречной проверки).

Исходя из изложенного, выводы местных судов о том, что обязанность по уплате КПНуИВ может быть возложена на юридическое лицо-резидента, являющегося недропользователем, только в случаях, когда прирост стоимости возникает от реализации доли участия в его уставном капитале не соответствует положениям Налогового кодекса.

Положения подпункта 4) пункта 1 статьи 650 Налогового кодекса предусматривают уплату КПНуИВ с дохода от прироста стоимости при реализации долей участия в уставном капитале юридического лица - резидента без привязки к виду его деятельности (вне зависимости от того, является он недропользователем или нет).

При этом обязанность по уплате КПНуИВ может быть возложена на юридическое лицо-недропользователя при реализации долей участия в юридическом лице - резиденте, если более 50% его активов составляет имущество, принадлежащее такому юридическому лицу - недропользователю и если обязанность по уплате КПНуИВ не выполнена налоговым агентом - нерезидентом, выплатившим доход либо самим юридическим лицом - нерезидентом, получившим такой доход. Такой подход законодателя вызван необходимостью пресечения уклонения от налогообложения доходов нерезидентов при реализации объектов недропользования, находящихся в Республике Казахстан.

Согласно пунктам 8 и 9 статьи 650 Налогового кодекса обязанность и ответственность по исчислению, удержанию и перечислению подоходного налога у источника выплаты в бюджет возлагаются на налогового агента, выплачивающего доход.

При этом юридическое лицо-нерезидент признается налоговым агентом независимо от наличия или отсутствия в Республике Казахстан постоянного учреждения, а также структурное подразделение, деятельность которого не приводит к образованию постоянного учреждения в соответствии с положениями настоящего Кодекса или международного договора.

Нерезидент, являющийся налоговым агентом, подлежит обязательной регистрации. При этом, юридическое лицо-нерезидент, являющееся налоговым агентом, подлежит регистрации в качестве налогоплательщика в налоговом органе в порядке, определенном статьей 76 настоящего Кодекса. Пунктом 4 статьи 76 Налогового кодекса предусмотрено, что юридическое лицо-нерезидент, являющееся налоговым агентом в соответствии с пунктом 8 статьи 650 настоящего Кодекса или исчисляющее подоходный налог в соответствии с пунктом 11 статьи 650 настоящего Кодекса, приобретающий (реализующий) имущество в Республике Казахстан, до приобретения (реализации) имущества для регистрации в качестве налогоплательщика обязано представить в налоговый орган по месту нахождения имущества налоговое заявление о постановке на регистрационный учет с приложением нотариально засвидетельствованных копий документов.

Исходя из вышеназванных требований, АО «Ормет», выплатившая доход Компании - нерезиденту GLOBECROFT LIMITED (Великобритания), либо сама Компания - нерезидент GLOBECROFT LIMITED должны были до приобретения (реализации) имущества в Казахстане зарегистрироваться в качестве налогоплательщика в налоговом органе по месту нахождения имущества.

Согласно требованиям пунктов 10-12 статьи 650 Налогового кодекса: Подоходный налог у источника выплаты удерживается налоговым агентом в момент выплаты дохода нерезиденту независимо от формы и места осуществления выплаты дохода. Перечисление суммы подоходного налога в бюджет производится налоговым агентом в сроки, установленные статьей 647 настоящего Кодекса .

Налоговая отчетность по подоходному налогу, удерживаемому у источника выплаты с доходов нерезидентов, представляется налоговым агентом в сроки, установленные статьями 648 настоящего Кодекса (не позднее 15 числа второго месяца, следующего за кварталом, в котором произведена выплата дохода нерезиденту), в налоговый орган по месту его регистрационного учета в Республике Казахстан.

Нерезидент, получающий доход в виде прироста стоимости, указанный в пункте 1 настоящей статьи, от лица, не являющегося налоговым агентом, производит исчисление подоходного налога самостоятельно путем применения ставки, установленной статьей 646 настоящего Кодекса, к сумме такого дохода. Перечисление подоходного налога в бюджет нерезидентом, не являющимся налоговым агентом, производится не позднее десяти календарных дней после срока, установленного для сдачи налоговой отчетности. Нерезиденты, исчисляющие подоходный налог, представляют декларацию по подоходному налогу в сроки, установленные статьями 315 настоящего Кодекса (не позднее 31 марта года, следующего за отчетным налоговым периодом).

Исходя из вышеназванных требований, КПНуИВ подлежит уплате налоговым агентом-нерезидентом, выплатившим доход, и зарегистрировавшимся в налоговом органе до приобретения имущества либо нерезидентом - получившим доход и зарегистрировавшимся в налоговом органе до реализации имущества с соблюдением сроков по сдаче налоговой отчетности и перечислению КПНуИВ.

Однако установлено, что нерезидент АО «Ормет», выплатившая доход Компании - нерезиденту GLOBECROFT LIMITED (Великобритания) не зарегистрировалась в Управлении в качестве налогового агента до приобретения имущества (регистрация произведена лишь 6 марта 2023 года), декларация формы 101.04 с расчетом КПНуИВ с дохода нерезидента за 1 квартал 2021 года, с исчислением «0» ставки налога, предоставлена 27 марта 2023 года.

В свою очередь, Компания - нерезидент GLOBECROFT LIMITED (Великобритания), получившая доход от лица, не являющегося налоговым агентом, в нарушение положений статьи 76 и пункта 11 статьи 650 Налогового кодекса, не зарегистрировалась в качестве налогоплательщика и самостоятельно не выполнила обязанность по выплате КПНуИВ.

В силу положений пунктов 13 и 14 статьи 950 Налогового кодекса подоходный налог может быть уплачен юридическим лицом-резидентом, являющимся недропользователем как за счет средств налогового агента (налогоплательщика), так и самостоятельно за счет своих средств.

Налоговое обязательство по уплате КПНуИВ юридическим лицом, являющимся недропользователем, в лице ТОО «КазГеоруд» также не выполнено.

В соответствии с пунктом 15 статьи 650 Налогового кодекса в случае неприменения налоговым агентом (налогоплательщиком), юридическим лицом-резидентом, являющимся недропользователем, указанным в подпунктах 3), 4) и 5) части первой пункта 1 настоящей статьи, положений пунктов 10, 12, 13 и 14 настоящей статьи исполнение такого обязательства возлагается на юридическое лицо-резидента, являющееся недропользователем, в порядке, определенном главами 13 и 14 настоящего Кодекса.

Ввиду неисполнения налоговым агентом, выплатившим доход, Компанией - нерезидентом, получившем доход из источников в РК, а также самим юридическим лицом-резидентом, являющимся недропользователем обязанностей по уплате КПНуИВ, исполнение такого обязательства возлагается на истца - ТОО «Казгеоруд». В указанной части доводы кассационной жалобы ответчика являются обоснованными, Департаментом не превышены пределы административного усмотрения.

Применение АО «Ормет» положений Конвенций противоречит требованиям Налогового кодекса.

Согласно статье 661 Налогового кодекса применение положений международного договора осуществляется в порядке, определенном настоящим Кодексом и соответствующим международным договором.

В силу положений подпункта 2) пункта 1 статьи 666 Налогового кодекса если иное не установлено международным договором, порядок применения положений международного договора, установленный настоящей статьей, распространяется на доходы нерезидента, предусмотренные статьей 644 настоящего Кодекса, за исключением доходов, определенных статьей 650 настоящего Кодекса, в отношении которых применяется порядок, установленный статьями 672, 673 и 674 настоящего Кодекса (путем представления нерезидентом заявления на возврат уплаченного подоходного налога из бюджета на основании международного договора).

Из изложенной нормы следует, что порядок применения международного договора в отношении дохода от прироста стоимости от реализации долей, связанных с недропользованием, осуществляется через подачу нерезидентом GLOBECROFT LIMITED заявления в налоговые органы на возврат уплаченного подоходного налога.

Соответственно, АО «Ормет» не может самостоятельно применить международный договор в части полного освобождения от налогообложения дохода от прироста стоимости путем предоставления налоговой отчетности с нулевыми показателями.

В указанной части доводы кассационной жалобы ответчика также нашли свое подтверждение.

В части нарушения процедуры проведения проверки коллегия соглашается с выводами местных судов по следующим основаниям.

В силу положений пункта 10 статьи 129 Предпринимательского кодекса (далее - ПК) действие настоящей главы (Главы 13 Государственный контроль и надзор), за исключением настоящей статьи, пункта 1 статьи 130, статей 131-1, 143, 144, 151, 153, 154, 155, 156 и 157 настоящего Кодекса, не распространяется на осуществление государственного контроля с целью обеспечения исполнения норм налогового законодательства Республики Казахстан, иного законодательства Республики Казахстан, государственный контроль за исполнением которого возложен на органы государственных доходов.

Таким образом, к налоговым проверкам применимы положения статьи156 ПК.

Согласно подпункту 9) пункта 2 статьи 156 ПК к грубым нарушениям требований, влекущими недействительность проверки, относится нарушение сроков проведения профилактического контроля с посещением субъекта (объекта) контроля и надзора и (или) проверки.

Пунктами 1 и 2 статьи 146 Налогового кодекса предусмотрено, что срок проведения налоговой проверки, указываемый в предписании, не должен превышать тридцать рабочих дней с даты вручения предписания, если иное не установлено настоящей статьей.

Так, начало 30-дневного срока проведения проверки исчисляется с 27 июля 2023 года - дня вручения истцу предписания №108 от 25 июля 2023 года.

С учетом сроков приостановления и возобновления проверки, оформленных извещениями, фактически проверка проводилась 38 рабочих дней.

В кассационной жалобе ответчик также подтверждает факт нарушения срока проведения проверки, указав о том, что предварительный акт проверки вручен истцу на 32 рабочий день.

Таким образом, нарушение срока проведения проверки в силу положений статьи 156 ПК с составлением акта проверки за пределами установленного срока является самостоятельным основанием для признания проверки и актов о ее результатах недействительными в полном объеме.

За допущенные нарушения требований Налогового и Предпринимательского кодекса, повлекшими признание недействительными результатов налоговой проверки, местными судами обоснованно вынесено частное определение в адрес уполномоченного государственного органа для решения вопроса о привлечении виновных лиц к ответственности. Вместе с тем, коллегия обращает внимание, что отмена результатов налоговой проверки по процедурным основаниям не препятствует повторному ее проведению с соблюдением оснований, сроков и порядка проведения, установленных Налоговым кодексом.

На основании вышеизложенного, правовых оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы ответчика коллегия не находит.

Руководствуясь частью первой статьи 169 АППК, подпунктом 1) части второй статьи 451 ГПК, судебная коллегия

ПОСТАНОВИЛА:

Решение и частное определение специализированного межрайонного административного суда города Астаны от 25 апреля 2024 года, постановление и определение судебной коллегии по административным делам суда города Астаны от 31 июля 2024 года оставить без изменения, кассационные жалобы ответчика республиканского государственного учреждения «Департамент государственных доходов по Актюбинской области Комитета государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан» - без удовлетворения.

Г. Альжанов Б. Нажмиденов Ж. Ермагамбетова

Председательствующий Судьи

Копия верна Судья

Ж. Ермагамбетова