6001-22-00-3гп/248

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

12 июля 2022 года город Нур-Султан

Судебная коллегия по гражданским делам Верховного Суда Республики Казахстан в составе:

председательствующего судьи Шарипова Н.К., судей Боровик М.Г., Султанова Н.К.,

с участием прокурора А[...],

представителей заявителя А[...], К[...],

Н[...], Н[...],

представителей ответчика А[...], Д[...],

рассмотрев в открытом судебном заседании посредством мобильной видеоконференцсвязи гражданское дело

по заявлению Товарищества с ограниченной ответственностью (далее – ТОО) «ККОИ[...]» к Республиканскому государственному учреждению (далее – РГУ) «Департамент государственных доходов по Мангистауской области Комитета государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан» о признании незаконным и отмене уведомления,

поступившее по ходатайству представителя ТОО «ККОИ[...]» о пересмотре решения специализированного межрайонного экономического суда Мангистауской области от 9 июля 2021 года и постановления судебной коллегии по гражданским делам Мангистауского областного суда от 21 октября 2021 года,

УСТАНОВИЛА:

ТОО «ККОИ[...]» (далее – Товарищество) обратилось в суд с заявлением к РГУ «Департамент государственных доходов по Мангистауской области Комитета государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан» (далее – Департамент, налоговый орган) о признании незаконным и отмене уведомления о результатах проверки от 19 августа 2020 года № 8 о начислении корпоративного подоходного налога (далее – КПН) с юридических лиц, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора, в сумме 1 035 649 084 тенге, пени - 367 283 680 тенге (далее – Уведомление), мотивируя нарушением требований законодательства.

Решением специализированного межрайонного экономического суда Мангистауской области от 9 июля 2021 года в удовлетворении заявления отказано.

Постановлением судебной коллегии по гражданским делам Мангистауского областного суда от 21 октября 2021 года решение суда оставлено без изменения.

В ходатайстве представитель Товарищества, ссылаясь на нарушение норм материального и процессуального права, неправильное определение и выяснение круга обстоятельств, имеющих значение для дела, просит отменить судебные акты, с принятием нового решения об удовлетворении заявленных требований.

В отзыве на ходатайство представитель Департамента просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения.

Заслушав представителей Товарищества, поддержавших доводы ходатайства, возражения представителей налогового органа, заключение прокурора об оставлении судебных актов без изменения, изучив материалы дела, обсудив доводы ходатайства и отзыва, судебная коллегия приходит к следующему выводу.

В соответствии с частью 5 статьи 438 Гражданского процессуального кодекса (далее – ГПК) основаниями к пересмотру в кассационном порядке вступивших в законную силу судебных актов являются существенные нарушения норм материального и процессуального права, которые привели к вынесению незаконного судебного акта.

Такие нарушения при рассмотрении дела допущены.

Из материалов дела следует, что Департаментом в адрес Товарищества выставлены уведомления об устранении нарушений, выявленных по результатам камерального контроля.

По результатам рассмотрения письменных пояснений Товарищества, РГУ «Управление государственных доходов по городу Актау Департамента государственных доходов по Мангистауской области» (далее – Управление) вынесены решения о признании неисполненными уведомлений от 30 декабря 2019 года: за 3-4 кварталы 2014 года, 3-4 кварталы 2015 года, 3-4 кварталы 2016 года, 3-4 кварталы 2017 года.

Департаментом на основании предписания от 22 января 2020 года № 8 проведена тематическая налоговая проверка Товарищества по вопросам неисполнения налогоплательщиком уведомлений налоговых органов об устранении нарушений, выявленных по результатам камерального контроля, за период с 1 января 2014 года по 31 декабря 2019 года, на основании которой вынесено оспариваемое Уведомление.

Проверкой установлено, что итальянская компания «ROSETTI MARINO S.P.A.» (далее – нерезидент) за период 2014-2019 годов оказывала Товариществу ряд услуг.

Товарищество при выплате нерезиденту или при отнесении на вычеты начисленного, но не выплаченного дохода нерезидента, применило нормы Конвенции, заключенной между Правительством Республики Казахстан и Правительством Республики Италия об устранении двойного налогообложения (город Рим, 22 сентября 1994 года) (далее – Конвенция), положения статьи 212 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс)» от 10 декабря 2008 года (далее – Налоговый кодекс 2008 года) и статьи 666 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс)» от 25 декабря 2017 года (далее – Налоговый кодекс) в отношении полного освобождения от налогообложения.

Согласно интегрированной налоговой информационной системе Республики Казахстан нерезидент зарегистрировал свой филиал в Республике Казахстан, который состоит на учете в Управлении с 14 мая 2018 года (ОКЭД филиала: 71121 «Деятельность в области инженерных изысканий и предоставление технических консультаций в этой области, за исключением объектов атомной промышленности и атомной энергетики»).

Как следует из содержания акта налоговой проверки, согласно Положению деятельность филиала идентична с деятельностью нерезидента, соответственно, по мнению налогового органа, Товарищество должно произвести исчисление, удержание и перечисление КПН у источника выплаты по ставке 20% при наличии зарегистрированного филиала. При этом юридическое лицо – нерезидент, осуществляющее деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение, исчисляет КПН в ретроспективном порядке.

Налоговым органом указано на необоснованность применения международного договора в отношении полного освобождения от налогообложения доходов нерезидента, полученных из источников в Республике Казахстан.

В акте проверки отражено, что Товариществом заключены договоры, по которым зарубежные финансовые организации предоставляют гарантии на имеющиеся контракты с заказчиками Товарищества. Так как на основании контрактов Товарищество получило займы у резидента Италии «ROSETTI MARINO S.P.A.», то гарантом выступили финансовые организации – резиденты Италии. Поскольку отсутствуют отдельно заключенные договоры с финансовыми организациями, необходимо применять ставку 15% по внутреннему законодательству.

Не согласившись с результатами проверки, Товарищество обжаловало акт проверки и Уведомление в уполномоченный орган государственных доходов – Министерство финансов Республики Казахстан, решением которого от 10 апреля 2021 года № 004-ДА/ЗТ-М-2666 обжалуемое Уведомление оставлено без изменения, а жалоба Товарищества – без удовлетворения.

Суды первой и апелляционной инстанций, отказывая в удовлетворении заявления, пришли к выводу о законности вынесенного Уведомления, указывая, что порядок проведения камерального контроля Департаментом не нарушен, Уведомление вынесено в рамках представленной Департаменту компетенции.

Не соглашаясь с выводами местных судов, сторона заявителя приводит следующие доводы:

1. Регистрация филиала может не приводить к образованию постоянного учреждения, если не соблюдаются критерии образования постоянного учреждения по Конвенции. Анализ соблюдения таких критериев налоговым органом не осуществлен.

При этом услуги нерезидента (любые виды услуг) приводят к образованию постоянного учреждения лишь в том случае, если деятельность превышает в пределах страны 12 месяцев.

2. Товарищество не согласно с интерпретацией и толкованием налоговым органом и судом как Комментариев к М[...] экономического сотрудничества и развития (далее - Комментарии ОЭСР), так и норм налогового и международного законодательства, подлежащих прямому применению в возникших правоотношениях.

Приведенные в акте проверки налоговым органом и судами в качестве доказательной базы выдержки из Комментариев ОЭСР не могут являться основанием для определения постоянного учреждения и обоснованием для доначисления КПН за нерезидента у налогового агента, при отсутствии документального подкрепления к этому, включая положение о ретроспективности.

3. Судами не учтена суть вводимого законодателем освобождения от уплаты КПН. Поскольку персонал нерезидента работает в Республике Казахстан в интересах Товарищества, то взамен 20% КПН предусмотрена уплата индивидуального подоходного налога в размере 10% и социального налога в размере 9,5% (ранее 11%), соответственно компенсируется освобождаемый налог.

4. Срок исковой давности на дату завершения проверки (19 августа 2020 года) по доначислению КПН за нерезидента за 3-4 кварталы 2014 года истек и нет оснований для его продления. Соответствующие дополнительные налоговые отчетности (декларации) за 2014 год в периоде истечения сроков исковой давности Товариществом не подавались.

Имел место незаконный выход тематической проверки за пределы периода, так как за 2018-2019 годы решения о неисполнении уведомлений налоговым органом не выносились.

5. Налоговый орган необоснованно считает, что поскольку нет отдельно заключенных договоров с финансовыми организациями, предоставляющими гарантии на имеющиеся контракты с заказчиками Товарищества, то необходимо применять ставку 15% по казахстанскому законодательству. Изучение судебной коллегией обстоятельств дела и анализ представленных по делу доказательств в их совокупности свидетельствует о том, что доводы заявителя заслуживают внимания.

Согласно требованиям статьи 15 ГПК гражданское судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Стороны,

участвующие в гражданском процессе, наделены настоящим Кодексом равными возможностями отстаивать свою позицию.

Стороны избирают в ходе гражданского судопроизводства свою позицию, способы и средства ее отстаивания самостоятельно и независимо от суда и других лиц, участвующих в деле.

Суд, сохраняя объективность и беспристрастность, осуществляет руководство процессом, создает необходимые условия для реализации сторонами процессуальных прав на полное и объективное исследование обстоятельств дела.

Вместе с тем, выводы местных судов не основаны на полном и объективном рассмотрении дела.

Согласно материалам дела, основными видами деятельности Товарищества являются строительно-монтажные и проектно-изыскательные работы. При этом имеются соответствующие государственные лицензии на занятие видами работ (услуг) в сфере архитектурной, градостроительной и строительной деятельности, а также строительно-монтажными работами, выданные уполномоченными органами.

Как указано выше, нерезидент оказывал услуги налоговому агенту (Товариществу) на протяжении 2014-2019 годов, в том числе услуги по технике безопасности, рекрутинговые услуги, услуги по управлению корпоративным строительством, услуги по управлению строительными площадками, услуги по реализации плана строительства, обучение сварочным работам, консультационные услуги, услуги по составлению смет, услуги специалиста по инспекционным услугам, инженерно-технические услуги, услуги супервайзера по механическим работам и другие. Налоговый агент до регистрации нерезидентом филиала применял освобождение от КПН у источника выплаты с дохода нерезидента на основании статьи 7 Конвенции.

Позиция налогового органа заключается в том, что налоговым агентам при выплате дохода нерезидентам, имеющим филиалы в Республике Казахстан, запрещается применять освобождение от налогообложения.

Вместе с тем, в Налоговом кодексе на этот случай отсутствует прямая запрещающая норма.

Согласно пункту 2 статьи 666 Налогового кодекса, в случае получения нерезидентом дохода от оказания услуг, выполнения работ в рамках одного или связанных проектов для целей применения настоящей статьи налоговый агент определяет факт образования нерезидентом постоянного учреждения, в том числе на основе договора (контракта) на оказание услуг или выполнение работ, а также документов, указанных в пункте 5 настоящей статьи.

То есть налоговый агент вправе применить нормы Конвенции в случае,

если определит, что нет постоянного учреждения.

Статьей 5 Конвенции установлены критерии образования постоянного учреждения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 5 Конвенции услуги нерезидента приводят к образованию постоянного учреждения лишь в том случае, если деятельность превышает в пределах страны 12 месяцев.

Учетная регистрация нерезидентом на территории Республики Казахстан подразделения в виде филиала произведена для осуществления его вспомогательной деятельности, вне зависимости от положений Налогового кодекса и Конвенции в части образования постоянного учреждения на территории Республики Казахстан.

Факт регистрации структурного подразделения (филиала) в Республике Казахстан нерезидентом не влечет автоматического признания его постоянного учреждения на территории Республики Казахстан.

Согласно подпункту 2) пункта 1 статьи 217 Налогового кодекса 2008 года при применении положений международного договора нерезидент имеет право на возврат КПН в случае уплаты нерезидентом подоходного налога с доходов от осуществления деятельности в Республике Казахстан через структурное подразделение, не приводящей к образованию постоянного учреждения в соответствии с международным договором.

Аналогичная норма предусмотрена подпунктом 2) пункта 1 статьи 672 Налогового кодекса.

В силу статьи 7 Конвенции, если деятельность нерезидента приводит к образованию постоянного учреждения в Республике Казахстан, то право на налогообложение принадлежит Республике Казахстан. Если такая деятельность не приводит к постоянному учреждению, то Республика Казахстан освобождает от налогообложения.

Товарищество за период 2014-2017 годов производило расчет на предмет пребывания сотрудников на территории Республики Казахстан, при этом превышения 12-месячного периода не было установлено. Превышение определялось путем суммирования количества дней пребывания в рамках одного проекта или связанных проектов. Отсутствие превышения 12-месячного периода также было подтверждено налоговым органом.

Департаментом в этой части не представлены относимые, допустимые и достоверные доказательства. Соответствующий расчет к акту проверки не был приложен. Доначисление произведено лишь на основании факта регистрации филиала.

Представленные суду сведения Управления миграционной полиции Департамента внутренних дел Мангистауской области от 27 февраля 2020 года (с электронной таблицей «Список привлеченных иностранных специалистов за 2014-2019 годы») отображают только период действия разрешений, выданных на иностранный персонал, тогда как фактическое пребывание (въезд/выезд) на территорию Республики Казахстан миграционной службой не подтерждено.

В соответствии с пунктом 1 статьи 212 Налогового кодекса 2008 года, пунктом 3 статьи 666 Налогового кодекса налоговый агент имеет право самостоятельно применить освобождение от налогообложения при выплате дохода нерезиденту или при отнесении начисленного, но не выплаченного дохода нерезидента на вычеты, если такой нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор.

Согласно пункту 3 статьи 212 Налогового кодекса 2008 года, пункту 4 статьи 666 Налогового кодекса международный договор (в данном случае – Конвенция) применяется при условии представления нерезидентом налоговому агенту документа, подтверждающего резидентство.

Несмотря на то, что Положением филиалу разрешено осуществлять строительные работы и услуги по проектированию, у филиала отсутствуют соответствующие разрешительные документы (лицензии, выданные уполномоченными органами Республики Казахстан) на занятие указанными видами деятельности, а также необходимые (в том числе человеческие) ресурсы. По информации нерезидента на момент регистрации в филиале числилось 4 человека.

Установление налоговым органом идентичности/однородности оказанных нерезидентом услуг только на основании Положения о филиале, в котором отражен широкий перечень видов работ/услуг, не может являться достоверным доказательством их фактического оказания.

Необходимо отметить, что ранее налоговым органом была проведена комплексная налоговая проверка Товарищества за период 2014-2016 годов по всем видам налогов (включая КПН за нерезидента), по результатам которой согласно акту и уведомлению о результатах проверки от 17 ноября 2017 года № 616 КПН за нерезидента доначислен не был.

Таким образом, налоговым органом надлежащим образом не обосновано и не доказано, что осуществляемая в период с 1 квартала 2014 года по 1 квартал 2018 года деятельность нерезидента привела к образованию постоянного учреждения.

Как указано выше, филиал нерезидента на территории Республики Казахстан может не приводить к образованию постоянного учреждения, если не соблюдаются критерии образования постоянного учреждения в соответствии с Конвенцией. Анализ соблюдения таких критериев ни налоговым органом, ни местными судами не проводился.

Согласно статье 31 Венской конвенции о праве международных договоров (Вена, 23 мая 1969 года) (далее – Венская конвенция) договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора.

В статье 5 Конвенции критерии образования постоянного учреждения предусмотрены четко и определенно.

Комментарии ОЭСР являются комментариями к положениям М[...] и могут носить лишь рекомендательный характер в отношении заключенных между Республикой Казахстан и иностранными государствами двусторонних международных договоров об избежании двойного налогообложения. Н[...] ОЭСР не являются императивными нормами, обязательными к применению.

Кроме того, Комментарии ОЭСР к пункту 1 статьи 5 «Определение постоянного учреждения» рекомендуют при определении постоянного учреждения установить, что место осуществления предпринимательской деятельности должно быть «постоянным», а именно, должно быть установлено в определенном месте с определенной степенью постоянства.

В акте проверки не было указано, какой критерий определения постоянства был использован налоговым органом в ходе проверки.

Таким образом, выдержки из Комментариев ОЭСР не могут являться основанием для определения постоянного учреждения и обоснованием для доначисления КПН за нерезидента у налогового агента при отсутствии документального подтверждения.

Кроме того, правомерны доводы заявителя о том, что истек срок исковой давности по доначислению КПН за нерезидента за 3-4 кварталы 2014 года.

Судебная коллегия признает заслуживающими внимания доводы представителей Товарищества о том, что в силу подпункта 1) пункта 1 статьи 14 Налогового кодекса 2008 года обязанностью налогоплательщика в лице компании «ROSETTI MARINO S.P.A.» является своевременное и полное исполнение налогового обязательства в соответствии с настоящим Кодексом, тогда как Товарищество согласно подпункту 31) пункта 1 статьи 12 Налогового кодекса 2008 года, является налоговым агентом, обязанности которого состоят в исчислении, удержании и перечислении налогов, удерживаемых у источника выплаты.

По делу установлено и сторонами не оспаривается, что в соответствии с подпунктом 1) пункта 2 статьи 15 Налогового кодекса 2008 года до регистрации нерезидентом в Республике Казахстан постоянного учреждения Товариществом исполнялись обязанности по правильному и своевременному исчислению налогов, удерживаемых у источника выплаты, в соответствии с нормами Конвенции, а после регистрации филиала - с учетом норм действующего Налогового кодекса.

В силу статьи 35 Конституции Республики Казахстан, а также закрепленных в статьях 5–7 Налогового кодекса принципов обязательности определенности и справедливости налогообложения, бремя уплаты налогов, то есть самостоятельно за свой счет своими усилиями или усилиями третьих лиц уплачивать налоги в бюджет государства, возложено на налогоплательщика.

Следует отметить, что местные суды, вопреки пункту 11 Нормативного постановления Верховного Суда Республики Казахстан «О судебном решении по гражданским делам» от 11 июля 2003 года № 5, в мотивировочной части судебных актов не указали, по каким основаниям ими не приняты приведенные доводы Товарищества.

Статьей 412 ГПК определено, что по апелляционным жалобе, ходатайству прокурора суд апелляционной инстанции по имеющимся в деле и представленным в соответствии с требованиями части второй статьи 413 настоящего Кодекса материалам проверяет правильность установления фактических обстоятельств дела, применения и толкования норм материального права, а также соблюдение при рассмотрении и разрешении дела норм гражданского процессуального закона.

Частями 1, 2 статьи 413 ГПК установлено, что при рассмотрении дела в апелляционном порядке суд проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции в полном объеме.

Судом апелляционной инстанции апелляционная жалоба Товарищества рассмотрена формально.

Поскольку достаточных оснований для корректировки КПН до регистрации нерезидентом филиала в Республике Казахстан у налогового органа не установлено, заявленные налогоплательщиком требования подлежат частичному удовлетворению.

С[...] следует признать незаконным в части начисления сумм КПН за период с 1 квартала 2014 года по 1 квартал 2018 года включительно в размере 883 671 445 тенге и соответствующего размера пени.

На основании статьи 108 Налогового кодекса необходимо произвести возврат Товариществу государственной пошлины в размере 1% от удовлетворенной части заявленных требований, а также в сумме 4 418 357 тенге, уплаченной при подаче ходатайства о пересмотре судебных актов в кассационном порядке.

Руководствуясь подпунктом 8) части 2 статьи 451 ГПК, судебная коллегия

ПОСТАНОВИЛА:

Решение специализированного межрайонного экономического суда Мангистауской области от 9 июля 2021 года и постановление судебной коллегии по гражданским делам Мангистауского областного суда от 21 октября 2021 года по данному делу изменить.

В части отказа в удовлетворении заявления ТОО «ККОИ[...]» о признании незаконным и отмене уведомления РГУ «Департамент государственных доходов по Мангистауской области Комитета государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан» о результатах проверки от 19 августа 2020 года № 8 о начислении КПН с юридических лиц, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора, в сумме 883 671 445 (восемьсот восемьдесят три миллиона шестьсот семьдесят одна тысяча четыреста сорок пять) тенге и соответствующего размера пени, за период с 1 квартала 2014 года по 1 квартал 2018 года, судебные акты отменить с вынесением нового решения об удовлетворении заявленных требований.

Обязать РГУ «Департамент государственных доходов по Мангистауской области Комитета государственных доходов Министерства финансов

Республики Казахстан» произвести перерасчет пени в части удовлетворенной суммы.

Возвратить ТОО «ККОИ[...]» государственную пошлину в размере 1% от удовлетворенной части заявленных требований.

В остальной части решение и постановление оставить в силе.

Произвести возврат государственной пошлины, уплаченной ТОО «ККОИ[...]» при подаче ходатайства о пересмотре судебных актов в кассационном порядке, в размере 4 418 357 (четыре миллиона четыреста восемнадцать тысяч триста пятьдесят семь) тенге.

Ходатайство представителя ТОО «ККОИ[...]» удовлетворить частично.

Председательствующий Шарипов Н.К.

Судьи Боровик М.Г. Султанов Н.К. Копия верна Судья Боровик М.Г.