26 июня 2025 года 6001-24-00-6ап/1230 город Астана

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Республики Казахстан (судебная коллегия) в составе:

председательствующего – судьи Альжанова Г.У., судей – Ермагамбетовой Ж.Б., Нажмиденова Б.Т.,

с участием прокурора Сайпеной З.Ш., представителей истца Колупаева И.А., Ким С.В., Абдрахманова Д.Д., представителей ответчика Тленовой Г.А., Жапаровой Г.О., Усеновой А.С., Кузаирова А.Х.,

рассмотрев в здании Верховного Суда Республики Казахстан в открытом судебном заседании административное дело по иску Товарищества с ограниченной ответственностью «МЕТРО Кэш энд Керри» (далее - Товарищество, налогоплательщик, налоговый агент) к республиканскому государственному учреждению «Департамент государственных доходов по городу Алматы Комитета государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан» (далее - Департамент) о признании незаконным и отмене уведомления об итогах рассмотрения жалобы налогоплательщика (налогового агента) на уведомление о результатах проверки и (или) решение вышестоящего органа государственных доходов, вынесенного по результатам рассмотрения жалобы на уведомления № 285/1 от 5 августа 2022 года,

поступившее по кассационной жалобе истца ТОО «МЕТРО Кэш энд Керри» на постановление судебной коллегии по административным делам (СКАД) Алматинского городского суда от 12 марта 2024 года,

УСТАНОВИЛА:

Истец обратился в суд с вышеуказанными требованиями, мотивировав тем, что в период с 18 июня 2021 года по 12 апреля 2022 года в отношении Товарищества Департаментом на основании предписания №285 от 10 июня 2021 года проведена комплексная налоговая проверка по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет.

Период проверки - с 01 января по 31 декабря 2019 года.

17 марта 2022 года ответчиком составлен предварительный акт №285, который вручен истцу.

12 апреля 2022 года истцом подано возражение на предварительный

акт.

Возражение возвращено ответчиком 15 апреля 2022 года без рассмотрения, со ссылкой на пропуск срока на подачу возражения на предварительный акт.

12 апреля 2022 года Департаментом Товариществу вручен акт №285 документальной налоговой проверки, согласно которому Департаментом доначислены суммы корпоративного подоходного налога (далее-КПН) за 3 и 4 квартал 2019 года в размере 25 957 194 тенге и 108 104 702 тенге, соответственно, уменьшен убыток на 3 256 689 658 тенге.

Основанием для доначисления сумм КПН стали выводы Департамента о том, что Товариществом у источника выплаты необоснованно не был удержан КПН с доходов нерезидента, отнесенных Департаментом к доходам в форме роялти (далее - Уведомление 1).

Товарищество обжаловало результаты проверки, решением Апелляционной комиссии ГУ «Министерство финансов Республики Казахстан» от 5 августа 2022 года (далее – Решение комиссии) Уведомление 1 отменено в части начисления КПН у источника выплаты по выплаченному доходу по инвойсу №TR 36-2018 от 23 октября 2018 года, в остальной части оставлено без изменения.

После чего, 5 августа 2022 года Департаментом вынесено Уведомление №285/1, в соответствии с которым Товариществу доначислен КПН в сумме 133 951 239 тенге, пеня в сумме 26 212 328 тенге (далее – Уведомление 2).

При вынесении Уведомления 2 Департамент исключил из налогооблагаемой базы сумму в размере 737 714,25 тенге, на которую был выставлен инвойс №TR 36-2018 от 23 октября 2018 года, в связи чем, начисленная сумма КПН уменьшилась на 110 657 тенге (737 714,25*15%). Не соглашаясь с указанным, Товарищество обратилось в суд.

Решением СМАС города Алматы от 18 октября 2022 года иск удовлетворен частично.

Постановлено: Признать незаконным и отменить уведомление об итогах рассмотрения жалобы налогоплательщика (налогового агента) на уведомление о результатах проверки и (или) решение вышестоящего органа государственных доходов, вынесенного по результатам рассмотрения жалобы на уведомление №285/1 от 5 августа 2022 года в части начисленных сумм корпоративного подоходного налога в размере 50 810 308 тенге и соответствующих сумм пени.

В удовлетворении остальной части иска товарищества с ограниченной ответственностью «МЕТРО Кэш энд Керри» отказать.

Возвратить из бюджета в пользу товарищества с ограниченной ответственностью «МЕТРО Кэш энд Керри» государственную пошлину в размере 508 103 (пятьсот восемь тысяч сто три) тенге.

Постановлением СКАД Алматинского городского суда от 3 апреля 2023 года решение суда оставлено без изменения.

Постановлением СКАД Верховного суда Республики Казахстан от 6 ноября 2023 года судебные акты отменены с направлением дела на новое рассмотрение в судебную коллегию по административным делам Алматинского городского суда в ином составе.

При этом суд кассационной инстанции указал на необходимость проверки и дачи надлежащей правовой оценки факту возврата Департаментом возражения Товарищества на предварительный акт, обоснованности удержания с истца КПН по ставке 15% , необходимости проверки доводов сторон о том, что «ИТ-услуги» оказаны Товариществу в результате пассивной деятельности, а «другие ИТ-услуги» оказаны в результате активной деятельности Компании МАG.

Постановлением СКАД Алматинского городского суда от 12 марта 2024 года иск товарищества с ограниченной ответственностью «МЕТРО Кэш энд Керри» к республиканскому государственному учреждению «Департамент государственных доходов по городу Алматы Комитета государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан» о признании незаконным и отмене уведомления об итогах рассмотрения жалобы налогоплательщика (налогового агента) на уведомление о результатах проверки и (или) решение вышестоящего органа государственных доходов, вынесенного по результатам рассмотрения жалобы на уведомление №285/1 от 05 августа 2022 года удовлетворен частично.

Признано незаконным и отменено уведомление об итогах рассмотрения жалобы налогоплательщика (налогового агента) на уведомление о результатах проверки и (или) решение вышестоящего органа государственных доходов, вынесенного по результатам рассмотрения жалобы на уведомление №285/1 от 05 августа 2022 года в части начисленных сумм корпоративного подоходного налога в сумме 50 810 308 тенге и соответствующих сумм пени.

В удовлетворении остальной части иска товарищества с ограниченной ответственностью «МЕТРО Кэш энд Керри» отказано.

Возвращено из бюджета в пользу товарищества с ограниченной ответственностью «МЕТРО Кэш энд Керри» государственная пошлина в сумме 508 103 (пятьсот восемь тысяч сто три) тенге.

В кассационной жалобе Товарищество просит отменить постановление апелляционной инстанции и вынести новое решение об удовлетворении исковых требований в полном объеме, указывая, что выводы местных судов о переквалификации платежей за услуги по разработке, адаптации и техническому обслуживанию программного обеспечения (далее – ПО) в роялти являются незаконными, поскольку данные услуги не предоставляют право пользования ПО, платежи за услуги сервисного центра являются услугами по сбору и обработке информации, их переквалификация ответчиком и судами в роялти является незаконной. Неправильное исчисление сроков ответчиком привело к нарушению положений законодательства о предварительном акте проверки и порядке завершения налоговой проверки.

Заслушав представителей истца, поддержавших доводы своей кассационной жалобы, возражения представителей ответчика, заключение прокурора, исследовав материалы дела, судебная коллегия пришла к следующему выводу. Согласно части первой статьи 169 Административного процедурно-процессуального кодекса Республики Казахстан (далее – АППК) порядок кассационного обжалования и производство в суде кассационной инстанции определяются правилами Гражданского процессуального кодекса Республики Казахстан (далее – ГПК), если иное не установлено настоящей статьей.

В силу требований части пятой статьи 438 ГПК основаниями к пересмотру в кассационном порядке судебных актов являются существенные нарушения норм материального и процессуального права, предусмотренные статьей 427 настоящего Кодекса, которые привели к вынесению незаконного судебного акта.

По данному делу такие основания установлены.

Из материалов дела следует, что по итогам проведенной в отношении Товарищества проверки последнему доначислены суммы КПН в результате признания выплаченных Товариществом доходов в пользу нерезидента доходами в форме роялти.

Согласно инвойсам и данным по выплате по ним Товариществом были произведены выплаты в пользу компании «MetroAG» по четырем договорам:

• Сублицензионный договор на использование товарного знака группы «МЕТКО» от 15 июля 2016 года;

• Рамочное соглашение об ИТ-услугах, вступившее в силу с 1 октября 2015 года;

• Договор о предоставлении услуг сервисного центра от 1 октября 2015

года;

• Рамочное соглашение о Бизнес-услугах от 1 октября 2015 года.

Исходя из условий Рамочного соглашения об ИТ-услугах (далее – Соглашение), технических заданий к нему налоговый орган пришел к выводу, что компанией «Metro AG» оказывались услуги Товариществу по предоставлению неисключительных прав на программное обеспечение, по разработке и передаче неисключительных прав на разрабатываемое программное обеспечение, а также прочие ИТ-услуги, включающие адаптацию и модификацию ИТ продуктов, разрабатываемых и передаваемых по настоящему Соглашению.

По Договору о предоставлении услуг единого сервисного центра от 1 октября 2015 года (далее – Договор ЕСЦ), заключенному между Товариществом и компанией «Metro AG», последняя предоставляет Товариществу услуги, описанные в Приложении 1 к Договору (стандартные услуги, а также права на использование программного обеспечения и программных компонентов, описанные в пункте 1.2 далее по отдельности именуются как «Услуга», а совместно «Услуги»).

Из условий данного Договора ЕСЦ следует, что оказание услуг по нему подразумевает предоставление Товариществу права на использование данного программного обеспечения и программных компонентов на весь срок действия настоящего Договора. Услуги оказываются посредством единого сервисного центра.

По указанному Договору ЕСЦ оказываемые компанией «Metro AG» услуги также связаны с предоставлением им Товариществу неисключительных и непередаваемых прав на использование программного обеспечения и программных компонентов, без права пользования данными правами в интересах третей стороны, в связи с чем, компания «Metro AG» оказывает услуги по вводу в соответствующее программное обеспечение /программные компоненты данных и их обработке в нем.

На основании изложенного, налоговый орган пришел к выводу, что выплаты Товарищества по указанному Соглашению и Договору ЕСЦ также являются доходами компании «MetroAG» в форме роялти.

Суд апелляционной инстанции, разрешая спор и удовлетворяя исковые требования Товарищества частично, руководствуясь нормами статей 2, 8, 158, 644, 645,646, 660, 666,667 Кодекса «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс) ( далее – Налоговый кодекс) пришел к выводам, что ставка КПН, подлежащая применению к выплаченным Товариществам суммам, должна составлять 10%, как этом предусмотрено Соглашением об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество, заключенным между Республикой Казахстан и Федеративной Республикой Германией, (далее – СИДН), а не 15%, как указано в акте проверки, поскольку был представлен сертификат резидентства компании «Metro AG», доходы указанного нерезидента Департаментом были признаны доходами в форме роялти; выплаты за «прочие ИТ-услуги» согласно положениям СИДН подлежат признанию доходами в форме роялти, поскольку к ним подлежит применению режим, применяемый к основной части Соглашения об ИТ-услугах, истцом не представлены доказательства отнесения доходов по Рамочному соглашению об ИТ-услугах к доходам от активной предпринимательской деятельности в стране резиденства компании «Metro AG»; суммы выплат по инвойсам, выставленному по Соглашению об оказании бизнес-услуг, подлежат исключению из доходов нерезидента, с которых подлежал согласно акту удержанию КПН.

Выводы Департамента о том, что выплаты по инвойсам, выставленным по Рамочному соглашению бизнес-услугах, являются доходами в форме роялти, являются необоснованными, поскольку Департаментом указанное Соглашение не подвергнуто анализу, равно как описание услуг, порядок и условия их оказания, а также их результаты, нарушения в указанной части не описаны в Акте проверки, что нарушает принцип добросовестности налогоплательщика, в связи с чем, суммы выплат по инвойсам, выставленные по указанному Соглашению об оказании бизнес-услуг, подлежат исключению из доходов нерезидента, с которых подлежал согласно Акту проверки КПН.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции указал, что выводы акты в части квалификации выплат Товарищества по сублицензионному Договору, соглашению об ИТ-услугах и Договору ЕСЦ доходами нерезидента в форме роялти основаны на фактических обстоятельствах дела, условиях указанных сделок, описанных в акте проверки, а также на положениях Налогового кодекса.

Помимо этого коллегия установила, что доводы истца о нарушении Департаментом процедуры завершения проверки ввиду не рассмотрения возражения на предварительный акт проверки не подлежат удовлетворению, судом в ходе рассмотрения административного дела было рассмотрено возражение истца, направленное в налоговый орган, дана оценка соответствующим доводам истца в этой части, оснований для отмены оспариваемого уведомления не имеется. Таким образом, коллегия пришла к выводу, что действия налогового органа в части начисления сумм КПН на выплаты, за исключением начислений, произведенных по Рамочному соглашению о бизнес-услугах, а также о применении ставки 15%, являются обоснованными.

В кассационной жалобе истец, не соглашаясь лишь с выводами апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении иска о признании незаконными доначисления КПН в отношении платежей за услуги информационных технологий (ИТ-услуги), а также в отношении платежей за услуги сервисного центра, а также об отсутствии процедурных нарушений при завершении проверки, в остальной части постановления апелляционной инстанции с решением коллегии согласен и не обжалует.

В свою очередь, ответчик Департамент судебный акт не оспорил.

В соответствии с частью первой статьи 449 ГПК при рассмотрении дела в кассационном порядке суд проверяет законность судебных актов, вынесенных судами, по имеющимся в деле материалам в пределах доводов ходатайства, представления, протеста.

В связи с этим, судебная коллегия полагает, что подлежит проверке судебный акт суда апелляционной инстанции лишь в пределах доводов кассационной жалобы.

При этом доводы апелляционной коллегии о том, что отсутствуют основания для отмены оспариваемого Уведомления 2 в связи с не рассмотрением поданного истцом возражения на предварительный акт проверки, судебная коллегия находит обоснованными, так как действительно в ходе судебного разбирательства эти возражения судом были рассмотрены и им дана соответствующая оценка.

Более того, судебная коллегия также учитывает, что доводы возражения истца на предварительный акт фактически были предметом рассмотрения Апелляционной комиссии ГУ «Министерство финансов Республики Казахстан», при этом по Решению комиссии от 5 августа 2022 года оспариваемое уведомление Департамента было изменено путем его отмены в части начисления КПН у источника выплаты по выплаченному доходу по инвойсу №ТR 36-2018 от 23 октября 2018 года, в остальной части оставлено без изменения. При таких обстоятельствах, необоснованный возврат Департаментом возражения по причине пропуска срока является формальным нарушением, которое не может служить основанием для отмены оспариваемого Уведомления 2.

Вместе с тем, доводы кассационной жалобы в остальной части заслуживают внимания и подлежат учету.

Так, 16 декабря 2015 года между Товариществом и компанией «Metro AG» было заключено рамочное соглашение об ИТ-услугах, которое предусматривало оплату истцом следующих платежей: 1) лицензионного сбора за программное обеспечение (далее – ПО) и предоставление базы данных (так называемая «Step-In License» (Передача лицензии); 2) вознаграждение за услуги по разработке ПО; 3) прочие ИТ-услуги (например, техническое обслуживание ПО, эксплуатация инфраструктуры, обеспечение бесперебойной работы приложений, услуги по обслуживанию и поддержке ИТ-решений).

Документация по трансфертному ценообразованию мировой группы компаний «METRO» устанавливает классификацию всех ИТ-услуг в соответствии со следующей цифровой кодировкой: 10 – разработка программного обеспечения\Иное; 30 и 35 – обслуживание\ поддержка 2 уровня; 40 – инфраструктурные операции; 50 – операции с приложениями; 70 – разработка программного обеспечения; 80 – реализация программного обеспечения\Внедрение\Гармонизация; 90 – внешние лицензии на программное обеспечение. Данная кодировка используется при выставлении счетов компанией «Metro AG» в адрес Товарищества, в указанных счетах идет речь об услугах по разработке, обслуживании, адаптации ПО, его доработки и технической поддержки, которые не предоставляют истцу право пользоваться ПО и оказываются подрядчиком с привлечением его персонала. Данные платежи во всех счетах выделяются отдельной строкой и имеют цифровое обозначение 30 или 35.

Так, истцом были представлены доказательства того, что в 2019 году работники истца неоднократно обращались в техническую поддержку за помощью в отношении работы программы ММС, при этом услуги техподдержки были оказаны с вовлечением персонала компании «Metro AG», то есть эта деятельность была активной.

В соответствии с подпунктом 53-1) ст.1 Закона Республики Казахстан от 24 ноября 2015 года «Об информатизации» под технической поддержкой понимается оказание консультационных, информационно-технологических и иных услуг по поддержке работоспособности лицензионного программного обеспечения и технических средств.

Помимо этого в подпункте 4 пункта 2 статьи 441 Налогового кодекса указано, что налогоплательщиком этого государства приобретаются: - работы, услуги по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, сопровождению таких программ и баз данных;

• услуги по передаче, предоставлении, уступке патентов, лицензий, иных документов, удостоверяющих права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, торговых марок, товарных знаков, фирменных наименований, знаков обслуживания, авторских, смежных прав или аналогичных прав.

То есть Налоговым кодексом разделены данные категории платежей (ИТ-услуги и роялти) и в нем нет положений, из которых следовало бы, что платежи за разработку, адаптацию и сопровождение (обслуживание) ПО являются платежами за использование авторского права.

В связи с этим являются обоснованными доводы кассационной жалобы истца о том, что техническое обслуживание (поддержка) ПО, услуги по разработке, адаптации и обслуживанию являются услугой, а не предоставлением права пользования ПО, следовательно, вывод налогового органа о том, что платежи за услуги технической поддержки ПО являются роялти, является ошибочным.

Что касается оказания услуг по Договору ЕСЦ, то целью услуг сервисного центра является организационно-техническое обслуживание истца, аутсорсинг рутинных процессов, которое включает в себя ведение базы данных работников, добавление пользователей (работников истца) в отношении финансовых компьютерных программ компании «SAP», внесение информации в базу данных о поставщиках истца, внесение электронных счетов-фактур от поставщиков в базу данных истца.

Услуги сервисного центра также не связаны с предоставлением истцу неисключительных и непередаваемых прав на использование ПО, поскольку суть услуг сервисного центра состоит в сборе и обработке информации и каких-либо доказательств того, что данные услуги содержат в себе какиелибо элементы роялти, не установлено, соответственно, их переквалификация в роялти является незаконной.

Кроме этого судебная коллегия полагает, что по указанному делу подлежит применению принцип охраны права на доверие, предусмотренный ст.13 АППК, согласно которому доверие участника административной процедуры к деятельности государственного органа, должностного лица охраняется законами Республики Казахстан.

То есть лицо, права которого затронуты административным актом, не может быть обременено отрицательным последствием от непоследовательного (внезапного) изменения мнения или позиции административного органа.

Так, ранее налоговым органом проводилась налоговая проверка в отношении Товарищества за 2015-2017 гг., по результатам которой выводов о необходимости переквалификации платежей за услуги информационных технологий в роялти в акте документальной налоговой проверки №230 от 21 декабря 2020 года указано не было и доначисление в связи с этим не производилось, что свидетельствует о непоследовательности позиции налогового органа по этому вопросу.

В связи с этим, судебная коллегия полагает необходимым отменить постановление коллегии в части отказа в удовлетворении остальной части иска Товарищества с вынесением нового решения об удовлетворении иска, в остальной части постановление оставить в силе.

При таких обстоятельствах, обжалованный судебный акт подлежит изменению, а кассационная жалоба истца – удовлетворению частично.

Руководствуясь статьей 169 АППК и подпунктом 8) части второй статьи 451 ГПК, судебная коллегия

ПОСТАНОВИЛА:

Постановление судебной коллегии по административным делам Алматинского городского суда от 12 марта 2024 года по данному делу изменить.

Судебный акт в части отказа в удовлетворении остальной части иска ТОО «МЕТРО Кэш энд Керри» отменить и вынести в этой части новое решение об удовлетворении иска.

В остальной части постановление оставить в силе.

Кассационную жалобу истца ТОО «МЕТРО Кэш энд Керри» удовлетворить частично.

Г. Альжанов

Председательствующий

Ж.Ермагамбетова

Судьи

Б. Нажмиденов