Министерством финансов РК (далее – уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «ZH» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее - налоговый орган) о сумме превышения НДС, относимого в зачет, над суммой начисленного налога, не подтвержденной к возврату, не подлежащей уплате в бюджет.

  Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая налоговая проверка Компании «ZH» по вопросу подтверждения достоверности сумм НДС за период с 01.07.2013г. по 31.03.2018г., по результатам которой вынесено уведомление от 22.10.2018г. о превышении НДС, относимого в зачет, над суммой начисленного налога, не подтвержденной к возврату, не подлежащей уплате в бюджет в сумме 155 536,7 тыс.тенге.

Компания «ZH» не согласившись с выводами налогового органа в части не подтверждения к возврату сумм НДС, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.

Относительно не подтверждения к возврату НДС в сумме 55 429,3 тыс.тенге.

  Основанием для не подтверждения суммы превышения НДС в размере 55 429,3 тыс.тенге, в соответствии с пунктом 4 статьи 429 Кодекса РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 25.12.2017г. (далее - Налоговый кодекс), явилось наличие остатков товаров на 31.03.2018г., которые не использованы в целях оборотов, облагаемых по нулевой ставке.

С данным выводом налогового органа Компания «ZH» не согласна и считает, что в данном случае налоговый орган не правомерно применил нормы пункта 4 статьи 429 Налогового кодекса, так как им в проверяемых периодах не приобретались работы и услуги от нерезидента, и одновременно выполняются условия, указанные в пункте 2 статьи 429 Налогового кодекса.

Проверив доводы налогоплательщика, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 400 Налогового кодекса суммой НДС, относимого в зачет получателем товаров, работ, услуг, являющимся плательщиком НДС в соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 367 Налогового кодекса, признается сумма НДС, подлежащего уплате за полученные товары, работы и услуги, если они используются или будут использоваться в целях облагаемого оборота по реализации.

Согласно пункту 2 статьи 429 Налогового кодекса превышение налога на добавленную стоимость, сложившееся на конец налогового периода, в котором совершены обороты по реализации, облагаемые по нулевой ставке, подлежит возврату по приобретенным товарам, работам и услугам, используемым в целях облагаемых оборотов по реализации, в порядке, определенном статьей 431 Налогового кодекса, если одновременно выполняются следующие условия:

1. плательщиком налога на добавленную стоимость осуществляется постоянная реализация товаров, работ, услуг, облагаемых по нулевой ставке;

2. оборот по реализации, облагаемый по нулевой ставке, за налоговый период, в котором осуществлялась постоянная реализация товаров, работ, услуг, составляет не менее 70 процентов в общем облагаемом обороте по реализации.

В целях настоящего пункта к постоянной реализации товаров, работ, услуг, облагаемых по нулевой ставке, относится реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг, облагаемых по нулевой ставке, осуществляемых в течение трех последовательных налоговых периодов, не реже одного раза в каждом квартале. При этом постоянной реализацией признается такая реализация в каждом из указанных налоговых периодов.

Согласно пункту 10 статьи 429 Налогового кодекса правила возврата превышения налога на добавленную стоимость утверждаются уполномоченным органом.

Приказом Министерства финансов РК №391 от 19 марта 2018 года утверждены Правила возврата превышения налога на добавленную стоимость (далее-Правила 391).

Пунктом 20 Правил 391 определено, что превышение НДС, сложившееся на конец налогового периода, подлежит возврату при соответствии условиям, предусмотренным пунктом 2 статьи 429 Налогового кодекса, по приобретенным товарам, работам и услугам, используемым в целях облагаемых оборотов по реализации.

Таким образом, при соблюдении условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 429 Налогового кодекса возврату подлежит превышение НДС, сложившееся на конец налогового периода, по приобретенным товарам, работам и услугам.

В рассматриваемом случае, Компания «ZH» в декларации по НДС за 1 квартал 2018 года указала требование о возврате суммы превышения НДС в сумме 155 536,7 тыс.тенге за период с 01.07.2013г. по 31.03.2018г.

Согласно данным деклараций по НДС за 2, 3, 4 кварталы 2017 года и 1 квартал 2018 года Компанией «ZH» осуществлена реализация товаров, облагаемых по нулевой ставке, при этом доля облагаемого оборота по нулевой ставке в общем облагаемом обороте в разрезе налоговых периодов составляет более 70 %.

Кроме того, из акта налоговой проверки следует, что Компанией «ZH» осуществлялась постоянная реализация товаров, облагаемых по нулевой ставке в каждом налоговым периоде за которые предъявлены к возврату суммы превышения НДС.

Из изложенного следует, что Компанией «ZH» соблюдаются условия, предусмотренные пунктом 2 статьи 429 Налогового кодекса, соответственно, выводы налоговой проверки о не подтверждении к возврату суммы превышения НДС, в связи с наличием остатков товаров на 31.03.2018г. являются необоснованными.

Вместе с тем, необходимо отметить, что ранее Компанией «ZH» обжаловано уведомление от 24.05.2018г. о результатах проверки о не подтверждении к возврату превышения НДС в сумме 52 550,2 тыс.тенге, в связи с наличием остатков товаров на 31.12.2017г., которые не использованы в целях оборотов, облагаемых по нулевой ставке. Указанная сумма превышения НДС решением уполномоченного органа от 19.11.2018г. подтверждена к возврату и возвращена на расчетный счет Компании «ZH», согласно заключения от 26.11.2018г. в размере 52 550,2 тыс.тенге.

Следовательно, поскольку из обжалуемой суммы НДС 55 429,3 тыс.тенге Компании «ZH» ранее возвращен НДС в сумме 52 550,2 тыс.тенге, соответственно, выводы налоговой проверки о не подтверждении к возврату суммы превышения НДС в размере 2 879,1 тыс.тенге (55 429,3-52 550,2) являются необоснованными.

*2.*Относительно неподтверждения к возврату НДС в сумме 12 044,7 тыс.тенге.

Основанием для не подтверждения к возврату НДС явилось то, что согласно сведениям таможенного поста не подтвержден экспорт товара (зерно) в количестве 1 769 тонн. В связи с чем, по результатам налоговой проверки, в соответствии с пунктом 5 статьи 152 Налогового кодекса, не подтверждена к возврату сумма превышения НДС в размере 12 044,7 тыс.тенге.

С данным выводом налогового органа Компания «ZH» не согласна и отмечает, что договора на поставку товара заключены на условиях СРТ станция «А» и СРТ «Е», которое по Инкотермс 2010 означает, что покупатель берет на себя все риски потери или повреждения товара, как и другие расходы после передачи товара продавцом перевозчику, а не когда товар достигнет места назначения.

По мнению Компании «ZH», налоговый орган при не подтверждении НДС в сумме 12 044,7 тыс.тенге берет за основу вес товара, погруженный на корабль, тогда как недовес относится на счет покупателя и никакого отношения к потерям Компании «ZH» не имеет.

Также Компания «ZH» указывает, что в акте налоговой проверки не верно отражены сведения о весе отгруженного товара по таможенным декларациям №0000232 и №0000226 по которым, соответственно, не верно определена сумма НДС, подлежащая возврату.

Компания «ZH» утверждает, что таможенная декларация №0000232 является временной, к которой имеется постоянная таможенная декларация №0000025, где вес отгруженного товара покупателю составляет 3 039 тонн, а вес товара, прошедший таможенную границу составляет 3 036 тонн. Соответственно, расхождение в весе отгруженного товара должно составлять в количестве 3 тонн (3 039-3 036), а не 564 тонн, как указано в акте налоговой проверки.

По таможенной декларации №0000226 вес товара, отгруженный покупателю, составляет 3 080 тонн, а вес товара, прошедший таможенную границу, составляет 3 071 тонн. Соответственно, по мнению Компания «ZH», расхождение в весе по указанной таможенной декларации должно составлять в количестве 9 тонн (3 080-3 071), тогда как в акте налоговой проверки расхождение составляет 1 009 тонн.

         Проверив доводы налогоплательщика, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

         Согласно пункта 5 статьи 152 Налогового кодекса в случае экспорта товаров при определении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей возврату в соответствии с Налоговым кодексом, учитываются сведения таможенного органа, подтверждающие факт вывоза товаров с таможенной территории Евразийского экономического союза, в таможенной процедуре экспорта.

В рассматриваемом случае, по результатам налоговой проверки, согласно сведениям таможенного поста, не подтвержден экспорт товара (зерно) в количестве 1 769 тонн, и сумма превышения НДС, не подлежащая возврату составила в размере 12 044,7 тыс.тенге.

При этом согласно информации Комитета государственных доходов Министерства (далее - КГД) по таможенным декларациям №0000025 и №0000226 не верно определено количество экспортированного товара (зерно) на 1 561 тонн.

Так, в ходе налоговой проверки вместо данных о количестве экспортированного товара (зерно) полной декларации на товары №0000025 (3039 тонн) использованы данные временной декларации на товары №0000232 (3 600 тонн). Соответственно, по результатам налоговой проверки количество экспортированного товара (зерно) по указанной декларации на товары определена на 561 тонн (3600 - 3039) меньше, и сумма ошибочно неподтвержденного к возврату НДС составила 2 589,1 тыс.тенге.

Относительно декларации на товары №0000226 указано, что в сведениях таможенного поста количество экспортированного товара (зерно) указано на 1000 тонн меньше, соответственно, сумма ошибочно неподтвержденного к возврату НДС составила 7 937,0 тыс.тенге.

Таким образом, из пояснения КГД следует, что по результатам налоговой проверки, в связи с неверным определением количества экспортированного товара (зерно) на 1 561 тонн (1 000+561) необоснованно не подтверждена к возврату сумма превышения НДС в размере 10 526,1 тыс.тенге (2 589,1+7 937,0).

Так же необходимо отметить, что согласно сведениям таможенного поста сумма превышения НДС, не подтвержденная к возврату по результатам налоговой проверки в размере 1 518,6 тыс.тенге (12 044,7-10 526,1), является суммой НДС, приходящаяся на количество товара (зерно), по которым не подтвержден факт вывоза товара (зерно) с таможенной территории Евразийского экономического союза, в таможенной процедуре экспорта в количестве 208 тонн (1 769-1 561).

Следовательно, выводы налоговой проверки о неподтверждении к возврату сумм превышения НДС в размере 1 518,6 тыс.тенге, в соответствии с пунктом 5 статьи 152 Налогового кодекса, являются обоснованными.

Из вышеизложенного следует, что из обжалуемой суммы превышения НДС в размере 12 044,7 тыс.тенге, неподтверждение к возврату суммы превышения НДС в размере 1 518,6 тыс.тенге является обоснованным, не обоснованным является отказ в возврате суммы превышения НДС в размере 10 526,1 тыс.тенге.

Относительно формирования отчета «Пирамида» по поставщику Компании «К»

Основанием для отказа в возврате НДС послужили нарушения, выявленные в результате применения СУР в сумме 97 388,3 тыс.тенге, в том числе по поставщику Компании «К» в сумме 48 877,5 тыс.тенге.

 С данным выводом налогового органа Компания «ZH» не согласна и отмечает, что налоговый орган не правомерно продолжил дальнейшее формирование аналитического отчета «Пирамида» по поставщику Компании «К», так как указанный контрагент является сельхозпроизводителем, производящим товары собственного производства, что привело к не подтверждению возврата НДС в сумме 48 877,5 тыс.тенге.

Компания «ZH» доводит, что указанным поставщиком представлена дополнительная декларация по НДС об исправлении допущенных ошибок, а именно, в реестре счетов-фактур по реализованным товарам, работам, услугам (форма 300.07) признак налогоплательщика с цифры «1» был исправлен на цифру «2».

Проверив доводы налогоплательщика, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 152 Налогового кодекса тематическая проверка по подтверждению достоверности суммы превышения налога на добавленную стоимость проводится с применением системы управления рисками в отношении налогоплательщика, представившего, в том числе требование о возврате суммы превышения налога на добавленную стоимость, указанное в декларации по налогу на добавленную стоимость.

Приказом Министерства финансов РК №117 от 20 февраля 2018 года утверждены Правила СУР.

В соответствии с пунктом 9 Правил СУР в отношении налогоплательщиков, отнесенных к категории налогоплательщиков, находящихся в зоне риска, орган государственных доходов за проверяемый период, формирует аналитический отчет «Пирамида» (далее – отчет «Пирамида») по поставщикам товаров, работ, услуг.

При этом пунктом 10 Правил СУР определено, что в случаях, если при формировании отчета "Пирамида" установлен поставщик, производящий товары собственного производства, в том числе налогоплательщик – сельхозтоваропроизводитель (за исключением производителей муки, шкур крупного и мелкого рогатого скота и лиц, перерабатывающих лом цветных и черных металлов), то орган государственных доходов прекращает дальнейшее формирование отчета "Пирамида" по поставщикам такого налогоплательщика.

В рассматриваемом случае, согласно данным ИС ИНИС, основным видом деятельности Компании «К» является выращивание зерновых и зернобобовых культур, включая семеноводство. Следовательно, Компания «К» является поставщиком, производящим товары собственного производства, и дальнейшее формирование отчета "Пирамида" по указанному поставщику не производится.

Вместе с тем, необходимо отметить, что согласно пункту 1 статьи 136 Налогового кодекса система управления рисками основана на оценке рисков и включаемые меры, вырабатываемые и (или) применяемые налоговыми органами в целях выявления и предупреждения риска.

В соответствии с подпунктом 2) пункта 4 статьи 136 Налогового кодекса система управления рисками используется при осуществлении налогового контроля, в том числе с целью подтверждения достоверности сумм превышения НДС.

При этом, в соответствии со статьей 137 Налогового кодекса налоговые органы осуществляют анализ данных налоговой отчетности, представленной налогоплательщиками (налоговыми агентами), сведений, полученных от уполномоченных государственных органов, местных исполнительных органов, уполномоченных лиц, а также других документов и (или) сведений о деятельности налогоплательщика (налогового агента).

Результаты такого анализа налоговые органы используют для достижений целей, указанных в статье 136 Налогового кодекса.

Таким образом, налоговые органы осуществляют анализ данных налоговой отчетности, представленной налогоплательщиками (налоговыми агентами), результаты которого налоговые органы используют для целей подтверждения достоверности сумм превышения НДС.

В рассматриваемом случае, налоговым органом, в целях подтверждения достоверности сумм превышения НДС, произведен анализ данных налоговой отчетности Компании «К». По результатам которого установлено, что Компания «К» при заполнении реестров 300.07 за проверяемые периоды в графе G указал признак «1», тогда как следовало указать признак «2».

Согласно подпункту 7) пункта 39 Правил составления налоговой отчетности Декларации по НДС (ф.300.00), утвержденных Приказом Министра финансов РК от 31 декабря 2014 года №587,  при заполнении реестра 300.07 в графе G указывается признак вида деятельности по налогоплательщику, который осуществляет деятельность в рамках специального налогового режима, в соответствии со статьями 448 – 452 Налогового кодекса. При этом в данной графе отмечается «1», если счет-фактура выписан исключительно в целях осуществления деятельности, налогообложение которой осуществляется в общеустановленном порядке; «2» – если счет-фактура выписан исключительно в целях осуществления деятельности, налогообложение которой осуществляется в рамках специального налогового режима, в соответствии со статьями 448 – 452 Налогового кодекса от 10.12.2008г.

Из изложенного следует, что непосредственный поставщик Компания «К» при заполнении реестра 300.07 допустила нарушения налогового законодательства, в части отражения признака вида деятельности. В связи с чем, налоговым органом направлен запрос о принятии мер по устранению нарушений, выявленных по результатам анализа отчета «Пирамида», ответ по которому на дату завершения налоговой проверки (16.08.2018г.) не получен.

Необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 12 статьи 152 Налогового кодекса не производится возврат налога на добавленную стоимость в пределах сумм, по которым на дату завершения налоговой проверки, в том числе не подтверждена достоверность сумм налога на добавленную стоимость.

Таким образом, поскольку на дату завершения налоговой проверки по поставщику Компании «К» не получен ответ на запрос о принятии мер по устранению нарушений по поставщикам, то есть не подтверждена достоверность сумм налога на добавленную стоимость, соответственно, выводы налоговой проверки по не подтверждению к возврату сумм НДС в указанной части являются обоснованными.

Относительно формирования отчета «Пирамида» по поставщикам Компании «А», Компании «G»

Основанием для отказа в возврате НДС в сумме 18,5 тыс.тенге по непосредственным поставщикам Компании «А» и Компании «G» послужило наличие выявленных нарушений по результатам аналитического отчета «Пирамида».

С данным выводом налогового органа Компания «ZH» не согласна и отмечает, что налоговый орган не правомерно продолжил дальнейшее формирование аналитического отчета «Пирамида» по поставщикам Компании «А» и Компании «G», так как указанные контрагенты являются налогоплательщиками, состоящими на мониторинге, что привело к не подтверждению возврата НДС в сумме 18,5 тыс.тенге (10,1+8,4).

Проверив доводы налогоплательщика, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В соответствии с  пунктом 13 Правил СУР, в случаях выявления по результатам отчета «Пирамида» у поставщиков товаров, работ, услуг нарушений налогового законодательства, подтверждение достоверности суммы превышения НДС производится в пределах сумм, указанных в требовании о возврате в требовании о возврате НДС и (или) в налоговом заявлении, уменьшенных на суммы превышения НДС, приходящиеся на поставщиков товаров, работ, услуг, у которых установлены нарушения налогового законодательства, с учетом положений статьи 152 Налогового кодекса.

Пунктом 12 статьи 152 Налогового кодекса определено, что не производится возврат налога на добавленную стоимость в пределах сумм, по которым на дату завершения налоговой проверки, в том числе по поставщикам проверяемого налогоплательщика выявлены нарушения по результатам анализа аналитического отчета «Пирамида».

Таким образом, возврат превышения НДС производится в пределах сумм, указанных в требовании о возврате НДС и (или) в налоговом заявлении, уменьшенных на суммы превышения НДС, приходящиеся на поставщиков товаров, работ, услуг, у которых выявлены нарушения по результатам анализа аналитического отчета «Пирамида».

В рассматриваемом случае, по результатам анализа аналитического отчета «Пирамида» выявлены нарушения у непосредственных поставщиков Компании «ZH»: Компании «А» и Компании «G» в сумме 10,1 тыс.тенге и 8,4 тыс.тенге, соответственно, налоговым органом были направлены запросы о принятии мер по устранению такими поставщиками нарушений.

При этом необходимо отметить, что доводы Компании «ZH» о дальнейшем формировании отчета «Пирамида» по поставщикам Компании «А» и Компании «G» являются некорректными, поскольку в ходе налоговой проверки аналитический отчет «Пирамида» сформирован только в отношении непосредственных поставщиков Компании «ZH».

Следовательно, выводы налоговой проверки по не подтверждению к возврату суммы НДС в размере 18,5 тыс.тенге, в соответствии с пунктом 12 статьи 152 Налогового кодекса, являются обоснованными.

Относительно дальнейшего формирования отчета «Пирамида» по поставщику Компании «В» необходимо отметить, что ранее Компанией «ZH» обжаловано уведомление от 24.05.2018г. о результатах проверки о не подтверждении к возврату превышения НДС в сумме 25 388,3 тыс.тенге по поставщику Компании «В» за период с 01.04.2013г. по 31.12.2017г. Указанная сумма НДС решением Министерства от 19.11.2018г. подтверждена к возврату, и согласно заключения от 26.11.2018г. возвращена на расчетный счет Компании «ZH».

Следовательно, поскольку возврат превышения НДС по поставщику Компании «В» Компании «ZH» произведен с учетом решения Министерства              от 19.11.2018г., соответственно, жалоба в указанной части оставлена без рассмотрения.

На основании изложенного, по результатам рассмотрения жалобы отказ в возврате НДС в сумме 13 405,2 тыс.тенге (2 879,1+10 526,1) является необоснованным.

Вместе с тем, необходимо отметить, что по результатам налоговой проверки по вопросу подтверждения достоверности к возврату сумм превышения НДС, сумма выявленных нарушений составила 170 974,0 тыс.тенге.

Таким образом, сумма выявленных нарушений с учетом необоснованно отказанной суммы (13 405,2 тыс.тенге), согласно данного Решения, составит 157 268,8 тыс.тенге (170 974,0-13 405,2), которая превышает сумму НДС, предъявленную Компанией «ZH» к возврату (155 537,0 тыс.тенге). Соответственно, отказ в возврате превышения НДС в размере 155 537,0 тыс.тенге по результатам налоговой проверки является обоснованным.

По итогам заседания Апелляционной комиссии принято решение признать действия налогового органа правомерными.