Совместный приказ от 02.12.1999 Министерства финансов N 643 и Министерства государственных доходов N 1478 "Об утверждении Инструкции о порядке применения Конвенций (Соглашений) об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал (имущество), заключенных Республикой Казахстан с иностранными государствами".
11. Налогообложение процентов
11. Налогообложение процентов
47. Для целей Налоговых Конвенций термин "проценты" означает доход от долговых требований любого вида, обеспеченных или необеспеченных залогом, дающих или не дающих право на участие в прибыли должников; в частности, доход от правительственных ценных бумаг, доход от облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши по этим ценным бумагам, облигациям и долговым обязательствам. Штрафы за несвоевременные выплаты не рассматриваются в качестве процентов.
Прибыль или убыток, полученные фактическим владельцем ценных бумаг от их реализации, не входят в понятие термина "проценты". Такая прибыль или убыток может, в зависимости от конкретной ситуации, составлять прибыль или убыток от коммерческой деятельности, прирост капитала или убыток, или доход, попадающий под положения статьи 21 соответствующей Налоговой Конвенции.
48. Проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, облагаются налогом в этом другом договаривающемся государстве.
Однако такие проценты облагаются налогом также в договаривающемся государстве, в котором они возникают в соответствии с налоговым законодательством этого договаривающегося государства, по ставке, установленной соответствующей Налоговой Конвенцией, если получатель, будучи фактическим владельцем процентов, является резидентом другого договаривающегося государства.
Концепция выплаты означает выполнение обязательств по предоставлению оборотных денежных средств в распоряжение кредитора.
При этом пониженная ставка налога на проценты не применяется, если проценты выплачиваются не фактическому владельцу, а агенту или получателю по доверенности или другому третьему лицу. Кроме того, она не применяется к процентам, возникающим в третьем государстве или к процентам, возникающим в одном договаривающемся государстве и приписываемым постоянному учреждению, которое предприятие этого государства имеет в другом договаривающемся государстве.
Ставки налога на проценты в каждой конкретной Налоговой Конвенции указаны в приложении 3 к настоящей инструкции.
Проценты (вознаграждения), выплачиваемые резиденту договаривающего государства, не связанные с постоянным учреждением в другом договаривающемся государстве, подлежат обложению в другом договаривающемся государстве подоходным налогом в порядке, определенном законодательством этого другого договаривающегося государства.
Пример.
Немецкий банк выдал краткосрочный кредит казахстанскому банку в размере 10 миллионов тенге по 15% годовых. Через год казахстанский банк погашает задолженность в сумме 11 500 000 тенге. Проценты в сумме 1 500 000 тенге подлежат обложению в Казахстане подоходным налогом у источника выплаты без осуществления вычетов по ставке, определенной статьей 180 Налогового кодекса.
49. Проценты считаются возникшими в договаривающемся государстве, если выплачиваются его официальными органами (Правительством, Национальным (Центральным) банком, местными органами власти), резидентами этого договаривающегося государства, а также расположенными в этом договаривающемся государстве постоянными учреждениями иностранных юридических лиц по долговым требованиям, фактически связанным с этими постоянными учреждениями. То есть, если заем был осуществлен для потребностей постоянного учреждения, расположенного в договаривающемся государстве, и им же они выплачиваются, то проценты будут рассматриваться как возникшие в договаривающемся государстве, в котором расположено постоянное учреждение, без учета места резиденции владельца постоянного учреждения, даже если он является резидентом третьего государства.
Пример.
Турецкая компания приобретает заемные средства у итальянской компании для своего постоянного учреждения, расположенного в Казахстане. Проценты по займу выплачиваются постоянным учреждением. Указанные проценты будут рассматриваться как возникшие в Казахстане и согласно положениям пункта 6 статьи 11 Налоговой Конвенции с Италией, подлежат налогообложению в Казахстане.
В случае же отсутствия экономической связи между ссудой, приносящей проценты, и постоянным учреждением указанные проценты не рассматриваются как возникшие в государстве, где расположено постоянное учреждение.
В этой связи на практике возможно возникновение трех случаев:
1) Правление постоянного учреждения получает ссуду для специальных потребностей постоянного учреждения и выплачивает по ней проценты непосредственно кредитору;
2) Главный офис предприятия получает ссуду, предназначенную только на потребности постоянного учреждения, расположенного в другом договаривающемся государстве. Указанные проценты выплачиваются главным офисом, но конечное бремя платежа ложится на постоянное учреждение;
3) Главный офис предприятия получает ссуду для нескольких постоянных учреждений, находящихся в различных государствах. Выплата процентов производится главным офисом предприятия, и конечное бремя платежа по процентам не ложится на постоянные учреждения.
В первых двух случаях государство, в котором расположено постоянное учреждение, рассматривается как государство возникновения процентов. Третий случай не попадает под действие положения пункта 5 статьи 11 соответствующей Налоговой Конвенции.
50. Как правило, в Налоговых Конвенциях предусмотрен особый порядок налогообложения процентов по долговым обязательствам, связанным с государственными органами договаривающихся государств.
51. Положения пунктов 1 и 2 статьи 11 Налоговых Конвенций не применяются, если фактический владелец процентов, являясь резидентом договаривающегося государства, осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через постоянное учреждение или оказывает независимые личные услуги с расположенной в другом договаривающемся государстве постоянной базы и долговое требование, по которому выплачиваются проценты, действительно связано с таким постоянным учреждением или постоянной базой. В таком случае применяются положения статьи 7 "Прибыль от предпринимательской деятельности" или статьи 14 "Независимые личные услуги" соответствующей Налоговой Конвенции, в зависимости от обстоятельств.
То есть проценты облагаются налогом как часть прибыли постоянного учреждения, находящегося в другом договаривающемся государстве и принадлежащего фактическому владельцу - резиденту договаривающегося государства, если они выплачиваются на основании долговых исков, составляющих часть активов постоянного учреждения, или каким-то образом фактически связанных с этим постоянным учреждением.
Упомянутое правило применяется также в случае, если фактический владелец процентов обладает в другом договаривающемся государстве постоянной базой в целях оказания независимых личных услуг, указанных в статье 14 Налоговых Конвенций, и долговой иск, в отношении которого выплачиваются проценты, фактический связан с этой постоянной базой.
52. Если по причине специальных отношений между плательщиком и фактическим владельцем или между ними обоими и каким-либо третьим лицом, сумма выплачиваемых процентов превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и фактическим владельцем процентов при отсутствии таких отношений, то есть если бы они проводили сделку в конкурентных рыночных условиях, то положения Налоговой Конвенции применяются только к последней упомянутой сумме. В этом случае избыточная часть платежа подлежит налогообложению в соответствии с законодательством каждого договаривающегося государства с учетом других положений соответствующей Налоговой Конвенции.
Пример.
Казахстанское предприятие выплачивает проценты иностранному юридическому лицу (головному предприятию), контролирующему казахстанское предприятие. Иностранное юридическое лицо является резидентом договаривающегося государства, с которым действует Налоговая Конвенция. Для получения определенной выгоды, казахстанское предприятие выплачивает иностранному юридическому лицу проценты в размере 32% годовых, в то время как на рынке уровень процентов по аналогичному требованию между независимыми сторонами не превышает 20% годовых. Следовательно, в Республике Казахстан действие Налоговой Конвенции распространяется только на проценты в размере 20%, а к сумме завышения в 12% (32% - 20%) применяется казахстанское законодательство, то есть они подлежат налогообложению у источника выплаты по совокупному доходу без осуществления вычетов по ставке 15%.
Таким образом, упомянутое положение применяется к излишку процентов, возникшему ввиду особых отношений между плательщиком и фактическим владельцем или между ними и третьим лицом: когда проценты выплачивались физическим и юридическим лицам, которые прямо или косвенно контролировали или контролировались плательщиком, или выплачивались группе лиц, связанных с плательщиком общими интересами. Концепция особых взаимоотношений также включает кровные отношения или матримониальные связи и, в целом, любую общность интересов, отличающуюся от юридической связи, в отношении которой возникает выплата процентов.
Следует отметить, что не допускается использование положений Налоговых Конвенций для получения каких-либо выгод путем создания или передачи долговых требований, в отношении которых выплачиваются проценты. В данном случае территориальные налоговые органы имеют право обратиться за дополнительной информацией в компетентный орган договаривающегося государства через компетентный орган Республики Казахстан или его уполномоченный представитель.
